審計輪換制

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審計輪換制（audit rotation system）

　　審計輪換制是從維護註冊會計師的獨立性和客觀性出發，為了促使註冊會計師謹慎執業、保證審計質量而要求嚴格限定會計師事務所及審計師對同一企業審計的年限，到期必須予以更換的制度。

　　在近幾年國內外重大財務舞弊和審計失敗案件頻發的背景下，實行審計輪換製成為幫助會計職業界走出困境的系列措施之一。審計輪換制在國際上早有慣例，但法律並沒有強制性規定。在發生了以安然和世通為代表的系列財務醜聞之後，美國於2002年7月底通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》，也就是我們現在熟知的《薩班斯-奧克斯利法案》，規定：“對審計某發行證券公司的註冊會計師事務所而言，如果該所負責該審計項目的合伙人或負責覆核該審計項目的合伙人已連續超過5年對該公司的審計或覆核負責，則該事務所提供上述審計業務的行為是非法的。”也就是說，會計師事務所的主審合伙人或覆核審計項目的合伙人，為同一客戶連續提供審計服務不得超過5年，否則將被視為非法。通過這一法案，審計輪換制在美國從此成為一種強制性的要求。其他國家和地區以及國際組織也紛紛採取有關措施。

　　我國會計理論界長期以來對審計輪換制並沒有給予太多的關註。在我國連續發生較為嚴重的財務舞弊和審計失敗案件之後，特別是發生在2001年的“銀廣夏”事件成為當年中國股票市場大幅下跌的導火索，並因此導致對其進行審計的“中天勤”被勒令出局，各界都意識到要採取措施改善註冊會計師的執業環境，保證審計質量。我國2002年6月頒佈的《中國註冊會計師職業道德規範指導意見》中，已經規定了會計師事務所應定期輪換審計項目負責人和簽字註冊會計師的要求，雖然還沒有對輪換的最低期限做出明確規定。上述行為引起了業界的強烈關註，因為這可能意味著中國證監會準備借鑒美國模式，在中國啟動“審計輪換制”。

　　關於實行審計輪換制的積極作用有以下兩方面：

　　第一，其可以維護審計獨立性和客觀性。這體現在兩方面：首先，可以避免會計師事務所及其審計師與客戶形成過於密切的關係。會計師事務所及其審計師較長時間地為同一客戶服務可能會使會計師事務所對客戶形成依賴，並會導致兩者的利益緊密的捆綁在一起，形成事實上的商業合作伙伴關係。會計師事務所會將自身與客戶的“雙贏”作為首要目標，而置法律、職責、良心與廣大投資者的利益於不顧，對客戶做出各種妥協甚至協助造假，從而影響到審計的獨立性和客觀性；其次，可以避免被客戶收買。會計師事務所及其審計師長期為同一客戶服務，除了會結成過於密切的合作關係之外，還為客戶進而收買審計師提供了方便，這對保證審計的客觀、公正性是極其不利的。

　　第二，其有利於促進註冊會計師謹慎執業，改善審計質量。這體現在兩方面：一是其可使審計師保持必要的謹慎和職業道德水平，加強質量控制。通過實行審計輪換制，後任審計師可能會發現其前任在工作中存在的諸如違反職業道德或過失等等問題，前任審計師將會因此受到責任追究，這勢必增加審計師謹慎執業、恪守職業道德的壓力，迫使其保持必要的謹慎和職業道德水平，並加強質量控制；二是其有助於避免思維定勢。長時間的合作還會使事務所及其員工形成思維定勢。本來單個審計人員的水平就是有限的，再加上思維定勢，就很有可能長期都不能發現客戶的問題。通過更換審計人員，換一個視角審查企業，可能會解決這一問題。

　　第一，增大了審計風險。美國質量控制調查委員會的一項調查表明：在審計師任期的開始兩年內發生審計失敗的概率是之後任期內發生審計失敗的3倍。這是由於審計師在剛上任時，對客戶公司不夠熟悉，信息不足，因此審計風險比較大。在審計輪換制下，審計人員定期更換，每次輪換都會出現審計風險增大的情況，從而與沒有實行審計輪換制相比在整體上增大了審計風險。

　　第二，增大了審計成本。根據上面所說，後任審計人員在剛上任時不得不投入較多精力來儘快熟悉客戶公司，以彌補信息劣勢，這個過程顯然會增大審計成本；另外，我們前面還提到，審計輪換制迫使審計人員保持必要的職業謹慎和應有的職業道德水平，並加強質量控制，要做到這些會計師事務所必須投入更大的成本。

　　第三，影響了審計效率。在審計輪換制下，審計人員定期輪換，後任審計人員就要重新熟悉客戶公司的情況，這會降低審計效率。輪換越頻繁，審計效率就越低，這是為了維護審計獨立性和客觀性所付出的代價。

　　第四，最低期限的確定缺乏合理依據。會計師事務所及其審計師為同一客戶最多可以提供多久的服務，也就是說至少多少年輪換一次是合理的，這個問題仍然存在爭議。要確定最低期限，必須要考慮到這樣兩個方面：期限不能定得過長，否則達不到維護獨立性和客觀性的目的；期限也不能定得過短，否則就會增大審計失敗的概率，並影響審計效率。因此，理論界一直試圖找到一個最佳的輪換期限。迄今為止，我國尚沒有任何規範對輪換的最低期限做出要求，但業界傾向於每3～5年 “定期輪崗”。不過，這些規定和建議目前看來還都缺少理論和實踐的支持。

　　從上述正反兩個方面的分析我們可以看出，審計輪換制的確可以起到一些積極作用，但是也存在一定的局限性，要解決會計危機僅僅依靠實行審計輪換制是遠遠不夠的，它只能是一個包括完善公司治理結構、加強證券市場監管、提高會計職業道德等等措施在內的綜合體系的一個環節。只有上市公司、會計職業界、監管部門等各個方面多管齊下，審計輪換制才能發揮作用。脫離其他環節片面強調審計輪換制，可能會適得其反。因此，我們必須對何時需要實行審計輪換制，如果實行的話需要註意哪些問題給予充分的考慮。

　　（一）從保護投資者和遏制財務造假角度出發實行審計輪換制。

　　實行審計輪換制，其最終出發點應是保護投資者的利益和遏制財務造假行為，這是監管部門在決定是否實行審計輪換制、實行哪種形式的審計輪換制、還應同時採取哪些配套措施時應首要考慮的。從這個角度出發，在證監會醞釀在我國啟動審計輪換制的同時，中註協也加強了對上市公司年報審計中變更會計師事務所的監管工作，以遏制上市公司隨意炒註會的狀況。審計輪換制與監管審計變更相結合，可以有效地防止有欺詐意圖的上市公司利用輪換制達到其不當目的，從而有效遏制了上市公司的財務造假行為。

　　（二）不便實行審計輪換制時的替代措施。

　　審計輪換制能否實行還取決於時間和業務性質等等現實條件，特別是在審計業務有專業要求時，可能就不便於實行輪換，這時就要採取替代措施。根據國際會計師聯合會的《會計師職業道德守則》，如果輪換不便實施，則應制定覆核制度，以達到相同效果；在出現由於業務的專業要求導致輪換不便實行時，可以通過建立固定製度向適當的外部有經驗的職業會計師進行咨詢，或從專業團體為此所提供的服務中尋求幫助來解決。

　　（三）根據我國具體情況實行審計輪換制。

　　如果我國要實行審計輪換制，還應當註意結合我國的具體情況。這包括：在實行審計輪換制的時候要保證新老審計人員的順利交接，如果是內部審計人員輪換制還要註意審計人員構成上的新老有機組合，這可以充分發揮信息優勢，保證審計質量的延續。另外，根據我國有資格從事上市公司審計業務的會計師事務所數量較多、規模普遍偏小、市場比較分散這個不同於國外會計市場高度集中於“四大”的特點，可以採取輪換事務所與輪換審計人員相結合的形式。比如說，我們可以規定以四年為一屆，在一個事務所內部負責的審計人員對同一客戶的執業年限不能超過一屆，同時該事務所對該客戶的審計不能連任兩屆以上。這既有利於維護會計市場的穩定性，也可以達到審計輪換制的目的。