審計意見購買

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審計意見購買(opinion shopping)

　　審計意見購買一般是指經營者通過一定的方式獲得低質量的審計意見,而低質量的審計意見降低了會計信息質量,經營者通過信息不對稱獲得私人收益而損害了股東的利益。

　　1988年美國證券交易委員會（SEC）將審計意見購買界定為：“上市公司尋求其他審計師支持自己的會計處理以滿足自身的財務報告的需要，即使這種會計處理會損害財務報告的可靠性。”當時美國的一些公司不斷通過變更會計師來變換審計意見，關於審計意見購買的研究從此受到會計界的重視。國外方面，人們總是傾向於認為審計意見購買行為是伴隨著審計師變更而發生的，因此研究的重點大多放在通過審計師的變更來實現審計意見的購買。Chow（1982）、Smith（1986）、Krishnan（1995）等就審計意見與審計師變更之間的關聯程度進行了闡述和研究。

　　李爽、吳溪（2002）認為，當公司管理當局與現任審計師發生意見分歧時，尋求其他審計師支持自己的會計處理來滿足自身財務報告的需要，即為審計意見購買。童盼（2003）將上市公司避免被出具非標審計意見的方法分為三種，並將更換審計師，即上市公司通過變更審計師來獲得較滿意的審計意見的行為，稱為“意見購買”。吳聯生（2005）認為，審計意見購買一般是指經營者通過一定的方式獲得低質量的審計意見，而低質量的審計意見降低了會計信息質量，經營者通過信息不對稱獲得私人收益而損害了股東的利益。陸正飛、楊和雄（2009）認為，審計意見購買屬於市場尋租行為的一種，是指被審計單位以提高審計費用、提供或威脅取消合作機會、提供價外費用或其他利益等方式，誘使註冊會計師出具不適當審計意見的行為。

　　可見已有越來越多的研究將審計師變更以外的因素與審計意見購買聯繫起來，學者們逐漸發現，審計意見購買並不必然與審計師變更相聯繫，被審計單位往往還存在其他方式來實施審計意見購買行為。

　　1.審計師變更與審計意見購買

　　審計意見購買行為的研究可以分兩階段進行，即從審計意見購買動機和審計意見購買結果上分別研究。國外部分，Chow和Rice（1982）發現發生審計師變更的公司在變更後第一年被出具的審計意見並沒有得到顯著改善，即意見購買成功的證據不顯著。Krishnan和Stephens（1995）比較了發生審計師變更的公司前任與後任審計師的報告決策行為，發現對於變更審計師的公司，前任和後任審計師對客戶的處理並無差異，但與未變更公司相比，他們對客戶的處理更加穩健，即也沒有找到意見購買成功的證據。

　　童盼（2003）發現，在2000年和2001年，審計師變更與上年審計意見存在顯著的相關性，即上市公司存在意見購買的動機；在2000年，具有意見購買動機的公司並不能成功實現意見購買；在2001年，具有意見購買動機的公司能夠成功實現意見購買，不過只有微弱的證據。

　　吳聯生、譚力（2005）運用修正的Lennox（2000）審計意見估計模型來研究上市公司通過變更審計師改善其審計意見的決策行為，並再次運用該模型來檢驗審計師變更是否能夠改善審計意見。研究結論表明，中國2002年上市公司作出變更審計師決策的依據，不僅僅在於上一時期被出具“不清潔”審計意見，也在於預計的審計師變更給審計意見所帶來的改善作用。但是審計師變更並不能顯著改善審計意見。

　　可見在審計意見購買動機上，學者基本形成了一致結論，即上期被出具非標準審計意見是公司作出審計師變更決策的主要原因，即上市公司存在審計意見購買動機；但是在研究上市公司是否能成功購買審計意見上，並沒有形成一致結論。

　　2.異常審計收費與審計意見購買

　　Allen Craswell等（2002）以1062家澳大利亞上市公司1994年的公開數據和1045家澳大利亞上市公司1996年的公開數據為樣本，研究審計師對某一客戶審計收費的依賴度與其是否發表標準無保留審計意見之間的關聯性，得出審計收費的依賴度對審計師發表非標準無保留意見有顯著影響。

　　陳傑平、蘇錫嘉（2005）以2000—2002年被出具非無保留意見的上市公司為樣本，以下一個會計年度中不利審計意見和審計後凈利潤同時改善作為認定不利審計結果改善的標準，觀察公司不利審計結果改善與異常審計費用變動的關係。發現在不發生審計師變更的環境下，控制公司基本財務特征及其變動情況後，異常審計收費的提高與不利審計結果改善顯著正相關；在發生了審計師變更的環境下，異常審計收費的提高並不顯著伴隨著不利審計結果的改善。

　　朱小平、郭志英（2006）以2004年會計師事務所沒有發生更換，但是審計收費增加的上市公司作為研究樣本。研究表明，上市公司規模的擴大、資產負債比率的增加是影響審計收費增加的最大因素，現金流動資產負債率的變化、上市公司審計意見購買的意圖及盈餘操控與審計收費的增加顯著相關。進一步可以得到，當企業規模和資產負債比率變化甚微甚至降低且現金流量負債比率變化不大或增加時，上市公司審計意見購買及盈餘管理是導致審計收費增加的最可能因素。

　　唐躍軍（2007）以2004—2005年的上市公司為樣本。發現上市公司董事會設立審計委員會增加了年報審計意見惡化的可能性，不過審計委員會對審計判斷及審計意見的正反兩方面的作用可能會互相抵消；在設立審計委員會的情況下，雖然審計收費的異常下降和年報被出具非標準審計意見的可能性正相關，但是，異常審計收費和年報審計意見惡化的可能性負相關，同時審計收費的異常增加和年報審計意見惡化的可能性負相關，審計委員會一定意義上未發揮對管理層的制衡作用。

　　楊和雄（2009）認為如果審計收費增長與審計業務量存在明顯的背離情況，則說明審計費用異常增長，並以2005—2007年A股上市公司為樣本，通過分析發現A股市場均有約2%的上市公司在審計業務工作量、審計風險和會計師事務所規模等因素沒有明顯變化的情況下，審計費用卻出現了顯著增長，即出現審計費用異常增長的情況。其研究僅局限於描述性分析，缺乏科學的統計分析過程。

　　關於異常審計收費與審計意見購買的研究多集中於近幾年，並且已有學者在研究此問題時考慮了審計師特征，如唐躍軍（2009）指出審計師規模對異常審計收費和審計意見之間的作用關係存在顯著的調節效應，雖然目前中國審計市場上規模較大的審計師的獨立性依然較為有限，但是2005年總收入居前五名和所審計的上市公司數量居前五名的大會計師事務所更有可能拒絕上市公司管理層通過異常審計收費購買更好的審計意見的要求。但在進行相關研究時，學者們在選取異常審計收費的衡量標準上並不一致，這可能導致研究的結論不具可比性。此外相關研究中沒有更多結合我國的制度環境和公司特征進行研究，這可能導致理論結論與實際情況脫節。