審計師獨立性

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　　審計師的獨立性是指審計師在審計過程中，應與相關當事人保持獨立性。

　　(一)經濟利益

　　獨立性原則的要旨是使審計師免於利益衝突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益衝突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益及其作為特定角色應盡的義務衝突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務存在衝突。這些利益又包括直接經濟利益、間接經濟利益、與經濟利益相關的情形三種情況。其中直接經濟利益主要是指審計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，審計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。美國註冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國註冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。間接經濟利益是指審計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關係，可分為三種情況：一是審計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益：二是審計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是審計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之問有投資關係。

　　(二)客戶壓力

　　在客戶壓力方面，審計師能否保持獨立性取決於兩個基本點方面：一是客戶給審計師施加壓力；二是審計師對客戶的抵制能力。在某種程度上，審計師會在損失客戶所付出的代價與影響獨立性等所付出的信譽代價之問進行權衡，因而，客戶壓力對審計師的獨立性有一定的影響。客戶對審計師施加壓力的手段有：聘-N會計師事務所及其審計師的權力；審計費用的出資者以及因被出具非標準保留等意見而變更會計師事務所。由於我國並沒有詳細規定審計的委托人和出資者，因此名義上默許由股東大會聘請會計師事務所及其審計師。但實際上存在內部人控制，即產生了由管理層當局(客戶)聘請會計師事務所及其審計師並支付其審計費用，這在一定程度上獲得了主動權。如果審計師的收入嚴重地依賴於某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的惟一或重大部分時，審計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期後尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

　　(三)非審計服務

　　非審計服務是指審計師提出以外的服務，具體包括會計服務、管理咨詢、稅務服務等。如果審計師為某一客戶提供非審計服務後，接著再對其進行審計，那麼他的獨立性就有問題。但審計與非審計服務是否應該分離，也一直是一個爭議的話題。早在2O世紀7O年代，美國著名的Cohen報告就曾專門研究這一問題，但該報告並未得出非審計服務損害審計獨立性的結論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動力，開展了一場聲勢浩大的獨立性規則修訂運動，其主要目的就是要限制或全面禁止註冊會計師為審計客戶提供非審計服務。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國註冊會計師協會和“五大”為首的註冊會計師行業的強烈反對，甚至連國會議員和工商界的許多代表也加入到了反對的行列。最後雙方終於達成妥協，SEC不再堅持全面禁止非審計服務，只是要求上市公司審計委員會審查審計師提供的非審計服務，認定其是否有損於審計獨立性，公開披露支付給審計師的審計和非審計服務費用額，並對企業評估和內部審計等進行個別限制，規定審計師不能提供超過40％的內部審計等。2002年7月美國總統布希簽署了一項“最為徹底的企業改革方案”一((2002年薩班斯一奧克斯法案》，該法案的五項主要內容之一就是禁止會計師事務所向提供審計服務的公司提供非審計服務。

　　(四)組織形式

　　會計師事務的組織形式也影響了審計師的獨立性，因為組織形式的不同決定了其風險大小，這種風險勢必給審計師心理上造成一定的衝擊，從而影響其獨立性的有效發揮。會計師事務的組織形式有個人獨資(業主制)、公司制、普通合伙制、有限合伙制、有限責任合伙制。個人獨資會計師事務的所有風險均由業主承擔，並且是無限責任。公司制是以公司所有者以出資額為限承擔有限責任。普通合伙制是合伙人共同經營並對合伙企業債務承擔無限連帶責任。有限合伙制既包括承擔有限責任的合伙人，也包括承擔無限責任的合伙人。有限責任合伙制是會計師事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，而各合伙人則要對個人執業行為承擔無限責任。但在我國，目前只有普通合伙制、有限責任合伙制兩種組織形式。此外，在我國有一種特殊情況，就是事務所的掛靠體制。一般認為，掛靠體制使事務所的執業行為必然受到難以承擔審汁責任的行政機關的干預，也為地方政府、行業主管部門搞地方保護、地區封鎖、行業壟斷提供了條件。掛靠體制也使事務所從形式上沒有獨立性，不符合事務所作為獨立的社會中介機構的基本特征。

　　(五)事務所規模

　　會計師事務所規模應該是事務所業務收入、從業人數、凈資產數量、客戶規模等各個方面的綜合反映。會計師事務所規模大小也影響著審計師的獨立性，它是與客戶在審計過程中談判的重要法碼。對於大規模的事務所來說。如果審計師在審計過程中的獨立性不能有效發揮時，審計師可以隨時提出直至放棄該業務，這對事務所的整體收益並不產生太大的影響。可以說，規模的大小為審計師的獨立性發揮提供了主動權和保障。同時，規模的擴大，也使得審計師為了自身利益和維護會計師事務所的形象必須保持其獨立性。

　　(一)明確劃分審計師與客戶的利益關係

　　審計師如果在客戶中擁有直接經濟利益時，則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；對於涉及間接經濟利益關係的三種情形，審計師不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；如果審計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關係或擔保關係。如果審計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。審計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

　　(二)完善公司治理結構，成立“審計委員會”

　　我國的審計委托機制不明確，客戶管理當局實施壓力的許可權大，審計委托機構未予以法律規範，再加上上市公司大部分存在股權結構畸形，國有資本主體缺位，股東控制權殘缺，經營管理人員的約束機制不健全，股東大會的權利大大削弱，從而使管理當局實際上決定著會計師事務所的選聘及聯繫，股東大會在這方面則缺乏應有的監督與對事務所的支持。這種制衡作用的削弱，再加上某些地方政府從地方利益出發也會支持管理當局，使得當發生違約行為管理當局要對事務所施加壓力時，其影響是直接而巨大的，從而也對審計的獨立性產生巨大不良影響。我們應借鑒國外先進的經驗，完善公司治理結構，設立董事會領導下的由獨立董事組成的“審計委員會”，讓審計委員會選擇會計師事務所並協調註冊會計師管理當局之間的衝突。同時，證監會應加強對上市公司變更事務所的監督，要求其對變更的原因進行披露。

　　(三)審計服務和非審計服務分離

　　針對審計服務和非審計服務是否分離的爭議，從我國目前的實際出發，審計服務和非審計服務應該適當分離，這也許更有利於我國事務所的發展。審計師向客戶提供了非審計服務，再對其進行審計時，除非為客戶提供內部控制設計、代理記賬、代理納稅或其他非審計服務影響到其獨立性，審計服務和非審計服務應該分離。此外，如果管理咨詢收入超過會計師事務所業務收入的50％以上，應考慮審計與咨詢機構分立。同時，當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的l5％時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，並記錄在案。

　　(四)強化會計師事務所的責任

　　為了順應經濟發展對註冊會計師行業的要求，2O世紀90年代初期，我國興起了有限責任合伙制的組織形式。在這種組織形式下，會計師事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，而各合伙人則要對個人執業承擔無限責任。它融入合伙制和會計公司的優點，成為至今會計師事務所組織形式發展的一大趨勢。但是，我們還應該建立責任與風險機制。因為，我們已完成了脫鉤改製工作，事務所必須真正面對市場經濟的考驗，自主經營，自負盈虧。如果說脫鉤改製是政府參與的一種強制性制度變遷，那麼，走向市場是事務所自身發展的一種誘制性制度變遷。這種制度變遷就是該組織形式下的風險承擔，它對提高審計師的獨立性大有裨益。

　　(五)會計師事務所實行強強聯合

　　我國註冊會計師執業發展歷史不長，從1980年至今，不過二十餘年的歷史。由於事務所的規模偏小，業務收入偏低，在經濟上不可避免地對大客戶產生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見。因此，我們應該採取事務所的強強聯合，一方面能提高事務所的規模，改善事務所內部的治理結構，增強審計師的獨立性；另一方面能夠降低成本、提高市場競爭力，特別是能抵制來自全球國際會計師事務所的衝擊，並與其抗衡，這也是我國事務所立於不敗之地的必由之路。

• 單勁,趙春一等.審計師獨立性的動因及其治理對策[J].北方經貿.2006,2