审计师独立性

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　　审计师的独立性是指审计师在审计过程中，应与相关当事人保持独立性。

　　(一)经济利益

　　独立性原则的要旨是使审计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益及其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务存在冲突。这些利益又包括直接经济利益、间接经济利益、与经济利益相关的情形三种情况。其中直接经济利益主要是指审计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，审计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。间接经济利益是指审计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是审计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益：二是审计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是审计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之问有投资关系。

　　(二)客户压力

　　在客户压力方面，审计师能否保持独立性取决于两个基本点方面：一是客户给审计师施加压力；二是审计师对客户的抵制能力。在某种程度上，审计师会在损失客户所付出的代价与影响独立性等所付出的信誉代价之问进行权衡，因而，客户压力对审计师的独立性有一定的影响。客户对审计师施加压力的手段有：聘-N会计师事务所及其审计师的权力；审计费用的出资者以及因被出具非标准保留等意见而变更会计师事务所。由于我国并没有详细规定审计的委托人和出资者，因此名义上默许由股东大会聘请会计师事务所及其审计师。但实际上存在内部人控制，即产生了由管理层当局(客户)聘请会计师事务所及其审计师并支付其审计费用，这在一定程度上获得了主动权。如果审计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的惟一或重大部分时，审计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

　　(三)非审计服务

　　非审计服务是指审计师提出以外的服务，具体包括会计服务、管理咨询、税务服务等。如果审计师为某一客户提供非审计服务后，接着再对其进行审计，那么他的独立性就有问题。但审计与非审计服务是否应该分离，也一直是一个争议的话题。早在2O世纪7O年代，美国著名的Cohen报告就曾专门研究这一问题，但该报告并未得出非审计服务损害审计独立性的结论。2000年，SEC在主席利维特的极力推动力，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，其主要目的就是要限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务。但SEC提出的修订草案遭到了以美国注册会计师协会和“五大”为首的注册会计师行业的强烈反对，甚至连国会议员和工商界的许多代表也加入到了反对的行列。最后双方终于达成妥协，SEC不再坚持全面禁止非审计服务，只是要求上市公司审计委员会审查审计师提供的非审计服务，认定其是否有损于审计独立性，公开披露支付给审计师的审计和非审计服务费用额，并对企业评估和内部审计等进行个别限制，规定审计师不能提供超过40％的内部审计等。2002年7月美国总统布什签署了一项“最为彻底的企业改革方案”一((2002年萨班斯一奥克斯法案》，该法案的五项主要内容之一就是禁止会计师事务所向提供审计服务的公司提供非审计服务。

　　(四)组织形式

　　会计师事务的组织形式也影响了审计师的独立性，因为组织形式的不同决定了其风险大小，这种风险势必给审计师心理上造成一定的冲击，从而影响其独立性的有效发挥。会计师事务的组织形式有个人独资(业主制)、公司制、普通合伙制、有限合伙制、有限责任合伙制。个人独资会计师事务的所有风险均由业主承担，并且是无限责任。公司制是以公司所有者以出资额为限承担有限责任。普通合伙制是合伙人共同经营并对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙制既包括承担有限责任的合伙人，也包括承担无限责任的合伙人。有限责任合伙制是会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，而各合伙人则要对个人执业行为承担无限责任。但在我国，目前只有普通合伙制、有限责任合伙制两种组织形式。此外，在我国有一种特殊情况，就是事务所的挂靠体制。一般认为，挂靠体制使事务所的执业行为必然受到难以承担审汁责任的行政机关的干预，也为地方政府、行业主管部门搞地方保护、地区封锁、行业垄断提供了条件。挂靠体制也使事务所从形式上没有独立性，不符合事务所作为独立的社会中介机构的基本特征。

　　(五)事务所规模

　　会计师事务所规模应该是事务所业务收入、从业人数、净资产数量、客户规模等各个方面的综合反映。会计师事务所规模大小也影响着审计师的独立性，它是与客户在审计过程中谈判的重要法码。对于大规模的事务所来说。如果审计师在审计过程中的独立性不能有效发挥时，审计师可以随时提出直至放弃该业务，这对事务所的整体收益并不产生太大的影响。可以说，规模的大小为审计师的独立性发挥提供了主动权和保障。同时，规模的扩大，也使得审计师为了自身利益和维护会计师事务所的形象必须保持其独立性。

　　(一)明确划分审计师与客户的利益关系

　　审计师如果在客户中拥有直接经济利益时，则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；对于涉及间接经济利益关系的三种情形，审计师不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；如果审计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果审计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。审计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

　　(二)完善公司治理结构，成立“审计委员会”

　　我国的审计委托机制不明确，客户管理当局实施压力的权限大，审计委托机构未予以法律规范，再加上上市公司大部分存在股权结构畸形，国有资本主体缺位，股东控制权残缺，经营管理人员的约束机制不健全，股东大会的权利大大削弱，从而使管理当局实际上决定着会计师事务所的选聘及联系，股东大会在这方面则缺乏应有的监督与对事务所的支持。这种制衡作用的削弱，再加上某些地方政府从地方利益出发也会支持管理当局，使得当发生违约行为管理当局要对事务所施加压力时，其影响是直接而巨大的，从而也对审计的独立性产生巨大不良影响。我们应借鉴国外先进的经验，完善公司治理结构，设立董事会领导下的由独立董事组成的“审计委员会”，让审计委员会选择会计师事务所并协调注册会计师管理当局之间的冲突。同时，证监会应加强对上市公司变更事务所的监督，要求其对变更的原因进行披露。

　　(三)审计服务和非审计服务分离

　　针对审计服务和非审计服务是否分离的争议，从我国目前的实际出发，审计服务和非审计服务应该适当分离，这也许更有利于我国事务所的发展。审计师向客户提供了非审计服务，再对其进行审计时，除非为客户提供内部控制设计、代理记账、代理纳税或其他非审计服务影响到其独立性，审计服务和非审计服务应该分离。此外，如果管理咨询收入超过会计师事务所业务收入的50％以上，应考虑审计与咨询机构分立。同时，当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的l5％时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。

　　(四)强化会计师事务所的责任

　　为了顺应经济发展对注册会计师行业的要求，2O世纪90年代初期，我国兴起了有限责任合伙制的组织形式。在这种组织形式下，会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，而各合伙人则要对个人执业承担无限责任。它融入合伙制和会计公司的优点，成为至今会计师事务所组织形式发展的一大趋势。但是，我们还应该建立责任与风险机制。因为，我们已完成了脱钩改制工作，事务所必须真正面对市场经济的考验，自主经营，自负盈亏。如果说脱钩改制是政府参与的一种强制性制度变迁，那么，走向市场是事务所自身发展的一种诱制性制度变迁。这种制度变迁就是该组织形式下的风险承担，它对提高审计师的独立性大有裨益。

　　(五)会计师事务所实行强强联合

　　我国注册会计师执业发展历史不长，从1980年至今，不过二十余年的历史。由于事务所的规模偏小，业务收入偏低，在经济上不可避免地对大客户产生依赖，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见。因此，我们应该采取事务所的强强联合，一方面能提高事务所的规模，改善事务所内部的治理结构，增强审计师的独立性；另一方面能够降低成本、提高市场竞争力，特别是能抵制来自全球国际会计师事务所的冲击，并与其抗衡，这也是我国事务所立于不败之地的必由之路。

• 单劲,赵春一等.审计师独立性的动因及其治理对策[J].北方经贸.2006,2