递延收益

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递延收益(deferred income;Deferred Profits)

　　递延收益是指尚待确认的收入或收益，也可以说是暂时未确认的收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。与国际会计准则相比较，在我国会计准则和《企业会计制度》中，递延收益应用的范围非常有限，主要体现在租赁准则和收入准则的相关内容中。^[1]

　　在企业会计准则第16号——政府补助（2017）的第二章《确认和计量》中

　　第七条 政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

　　第八条 与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。 相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

　　第九条 与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本； （二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

　　一、本科目核算企业根据政府补助准则确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。

　　企业在当期损益中确认的政府补助，在“营业外收入”科目核算，不在本科目核算。

　　二、本科目应当按照政府补助的种类进行明细核算。

　　三、递延收益的主要账务处理

　　（一）企业与资产相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记“其他应收款”、“银行存款”科目，贷记本科目。在相关的资产的使用寿命内分配递延收益时，借记本科目，贷记“营业外收入”　科目。

　　（二）与收益相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记本科目。

　　在以后期间确认相关费用时，按应予以补偿的金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目；用于补偿已发生的相关费用或损失的，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

　　（三）返还政府补助时，按应返还的金额，借记本科目、“营业外支出”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

　　四、本科目期末贷方余额，反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。

　　企业在进行递延收益处理的时候，应特别注意与此相关的所得税问题。根据《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字[1995]081号）第一条：企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。根据该规定，按照新企业会计准则的核算要求，企业在以后期间收到政府补助金额，如例1，在年度所得税汇总清算时，符合递延所得税负债的确认条件时应确认一项递延所得税负债；如果企业在当期收到该政府补助金额，如例2，在年度所得税汇总清算时，符合递延所得税资产确认条件时需要确定一项递延所得税资产。

　　例1：某粮食企业按照相关规定和有关主管部门每6个月下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮，为弥补该企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付该企业0.06元/斤的轮换补贴。该企业根据下达的轮换计划需要在20X8年10月至20X9年3月轮换储备粮2亿斤（每月转换储备粮量相同），款项于20X9年3月收到。

　　（1）20X8年10月份应根据轮换量2亿斤和规定的补贴额0.06元/斤，确认其他应收款1200万元

　　借：其他应收款 12，000，000.00

　　 贷：递延收益 12，000，000.00

　　（2）20X8年10月将补偿10月份的补贴计入当期收益

　　借：递延收益 2，000，000.00

　　 贷：营业外收入——政府补贴利得 2，000，000.00

　　（3）以后每月份的分录同（2），同时20X9年3月份收到政府补助金，账务处理如下：

　　借：银行存款 12000，000.00

　　 贷：其他应收款 12，000，000.00

　　企业取得的政府补助为非货币性资产的，应首先确认一项资产和递延收益，然后在相关资产的使用寿命内平均分摊递延收益。需要注意的是，递延收益的分摊的起点时“相关资产可供使用”时，递延收益分摊的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”，相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让等），尚未摊销的递延收益应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

　　例2：20X9年1月1日某企业收到政府450万元财政拨款用于购买科研设备1台。企业于1月29日购入该无需安装的设备并交付使用，实际成本480万元，其中用自有资金30万元支付。该设备使用寿命10年，直线法计提折旧，无残值。8年后的2月1日出售该设备，收到价款120万元。

　　（1）20X9年1月收到财政拨款

　　借：银行存款 4，500，000.00

　　 贷：递延收益 4，500，000.00

　　（2）20X9年1月29日购入该设备

　　借：固定资产 4，800，000.00

　　 贷：银行存款 4，800，000.00

　　（3）自20X9年2月每个资产负债表日计提折旧，分摊递延收益

　　借：研发支出 40，000.00

　　 贷：累计折旧 40，000.00

　　借：递延收益 37，500.00

　　 贷：营业外收入——政府补助利得 37，500.00

　　（4）8年后的2月1日出售该设备，同时转销该递延收益余额

　　借：固定资产清理 960，000.00

　　累计折旧 3，840，000.00

　　 贷：固定资产 4，800，000.00

　　借：银行存款 1，200，000.00

　　 贷：固定资产清理 960，000.00

　　营业外收入 240，000.00

　　借：递延收益 900，000.00

　　 贷：营业外收入——政府补助利得 900，000.00

　　在2001年财政部发布并实施的《企业会计准则———租赁》准则中，出租方在核算中增设了“递延收益———未实现融资收益”科目，该科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。该科目的运用主要体现在下列几个方面：

　　1.确认未实现融资收益。出租人在出租资产时，应当确认未实现融资收益，并记入“递延收益———未实现融资收益”科目。未实现融资收益的计算公式为： 未实现融资收益=(最低租赁收款额 未担保余值)-(最低租赁收款额的现值 未担保余值的现值)其会计处理为：借记“应收融资租赁款”科目，贷记“融资租赁资产”科目和“递延收益———未实现融资收益”科目。

　　2.未实现融资收益的分配。出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，根据企业会计准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金数额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，根据当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益———未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入———融资收入”科目。

　　3.未担保余值损失的确认与恢复。期末，如果出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的，其差额应当确认为当期的损失，借记“递延收益———未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。如果已确认的未担保余值损失又得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益———未实现融资收益”科目。

　　4.在售后租回业务中，承租人的会计处理。在售后租回业务中，承租人应设置“递延收益———未实现售后租回损益(融资租赁)”科目，用以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益———未实现售后租回损益(融资租赁)”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”、“递延收益———未实现售后租回损益(融资租赁)”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。

　　分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益———未实现售后租回损益(融资租赁)”科目，贷记“制造费用———折旧费”、“营业费用———折旧费”、“管理费用———折旧费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用———折旧费”、“营业费用———折旧费”、“管理费用———折旧费”等科目，贷记“递延收益———未实现售后租回损益(融资租赁)”科目。

　　在2001年财政部修订并实施的《企业会计准则———收入》中，涉及递延收益核算的内容，主要体现在下列几个方面：

　　1.申请入会费和会员费收入。这方面的收入应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只限于取得会员资格，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入，在这种情况下，尚未确认的收入在“递延收益”科目核算。如某公司网站于2003年元月份向会员收取会员费，按照协议向会员提供 2003年全年的资料查询服务。则：该公司在收到会员费时，应当借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；每月末摊销确认收入时，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”科目。

　　2.特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入；属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入。未确认收入的特许权费收入，应在收到时记入“递延收益”科目。

　　3.高尔夫球场果岭券收入。“果岭券”是高尔夫球场会员消费时的有价凭证。高尔夫球场如果一次性售给会员若干张“果岭券”，由会员分次消费的，在收到款项时，应借记“现金”等科目，贷记“递延收益”科目；待提供服务收回“果岭券”时，将应确认的果岭券收入转为当期收入，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目；合同期满，未消费的“果岭券”应全部确认为收入，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目。

　　4.包括在商品售价内的服务费。如果商品的售价包括可区分在售后一定期限内的服务费的，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。扣除的服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。

　　企业销售商品时，按实际收到或应收的款项，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”科目，按确认的递延收入，贷记“递延收益”科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金———应交增值税(销项税额)”科目；在以后各期结转递延收入时，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”科目。

　　根据我国企业会计准则和《企业会计制度》的有关规定可以得知，递延收益和预收账款二者既有相同点，也有不同点。

　　一是概念和核算科目不同。递延收益是指企业尚待确认的收入或收益，也即暂时未确认的收益，包括尚待确认的劳务收入和未实现融资收益等，它在以后期间内分期确认为收入或收益，带有递延性质，对此会计上设置“递延收益”科目进行核算；预收账款是指企业按照合同规定向购货单位或接受劳务单位预收的款项，它在以后商品发送或劳务提供时一般一次确认为收入，不带有递延性质，对此会计上设置“预收账款”科目进行核算。递延收益和预收账款都带有预收性质，但前者需要递延，后者不需要递延，因此，二者分别通过不同的会计科目进行核算。

　　二是“递延收益”和“预收账款”都属于流动负债性质的科目。“递延收益”和“预收账款”二者都属于流动负债性质的科目，但是“递延收益”是属于内部负债性质的科目，应按照其内容设置明细科目，进行明细分类核算；而“预收账款”是属于外部负债性质的科目，因此应按照债权人设置明细科目，进行明细分类核算。这些内容也可以从早期的国际会计准则中得到反映。

　　三是“递延收益”和“预收账款”都属于过渡性科目。从企业会计制度的有关内容可以看出，递延收益和预收账款，一般都是在将来向对方发送商品或提供劳务时，转为收入并予以确认，因此都属于过渡性科目。但是预收账款是在发送商品或提供劳务时一次转为收入，而递延收益是在对外提供劳务时，分期转为收入或收益，即递延收益一般需要在未来期限内合理地进行分摊。

　　四是在资产负债表上的列示方法相同。递延收益和预收账款二者都是在资产负债表中的流动负债方予以列示。按照我国《企业会计制度》的规定，“递延收益”科目的期末余额，一般在资产负债表流动负债方的“预计负债”项目下单列项目反映：“预收账款”科目的期末余额，在资产负债表流动负债方的“应收账款”项目下单列项目反映。

　　总之，在实际工作中，应当正确地理解和运用这两个会计科目，以便正确地进行会计核算，真实地反映企业的财务状况和经营成果。

　　例: 2007年1月, 鸿翔技术有限公司接受强天技术有限公司捐赠设备A一台, 其公允价值为12万元, 公司分五年转入。2007年5月, 该公司又接受蓝飞技术有限公司捐赠设备B一台, 公允价值为8000元, 公司当年计交所得税。2012年1月, 即五年后, 该公司将A设备以五万的价格出售, 出售时已提折旧7.2万。2008年6月, 鸿翔技术有限公司接受政府现金捐赠10万元。

　　(一) 相关账务处理如下:

　　1. 2007年1月, 公司接受强天技术有限公司捐赠设备A时:

　　借: 固定资产　　120000

　　贷: 递延收益　　120000

　　2. 2007年12月, 转销设备A第一年的“递延收益”:

　　借: 递延收益　　24000

　　贷: 营业外收入　　24000

　　3. 2007年5月, 公司接受蓝天技术有限公司捐赠设备B时:

　　借: 固定资产　　8000

　　贷: 递延收益　　8000

　　4. 2007年5月, 一次性转销设备B的“递延收益”:

　　借: 递延收益　　8000

　　贷: 营业外收入　　8000

　　5. 2008年、2009年、2010年、2011年末分别转销设备A的每年“递延收益”2.4万元:

　　借: 递延收益　　24000

　　贷: 营业外收入　　24000

　　6. 2012年1月, 公司将即将出售的A设备转入“固定资产清理”:

　　借: 固定资产清理　　48000

　　累计折旧　　72000

　　贷: 固定资产　　120000

　　7. 2008年, 公司出售该固定资产:

　　借: 银行存款　　50000

　　贷: 固定资产清理　　50000

　　8. 结转出售净收益:

　　借: 固定资产清理　　2000

　　贷: 营业外收入　　2000

　　9. 2008年6月, 鸿翔技术有限公司接受现金捐赠10万元:

　　借: 银行存款　　100000

　　贷: 营业外收入　　100000

　　(二) 递延收益账户余额及填入资产负债表情况

　　( 三) 所得税的处理

　　2007年到2011年的转销的“递延收益”, 均分别转入“营业外收入”, 计入“利润总额”, 其他只需按所得税会计准则正常处理即可。