可辨认无形资产

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什么是可辨认无形资产[1]

  可辨认无形资产是指可以单独对外出租、出售、交换而不须同时处置在同一获利活动中的其他资产无形资产,包括专利权非专利技术商标权著作权土地使用权等。

可辨认无形资产的初始确认[2]

  某一资产项目,如果要作为无形资产加以确认,首先要求符合无形资产的定义;其次还要求符合无形资产的确认条件,即与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够可靠地计量。

  (一)符合无形资产的定义

  符合无形资产定义的重要表现之一,就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。一般来说,如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益,同时又能约束其他人获得这些经济利益,则说明企业控制了该无形资产,或者说控制了该无形资产产生的经济利益,具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权,或企业与他人签订了协议,使得企业的相关权利受到法律的保护。反之,如果没有通过法定方式或合约方式等来认定企业所拥有的控制权,则说明相关的项目不符合无形资产的定义。

  (二)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

  资产最基本的特征是产生的经济利益预期很可能流入企业,如果某一项目产生的经济利益预期不能流入企业,就不能确认为企业的资产。如果某一无形资产产生的经济利益很可能流入企业,并同时满足无形资产确认的其他条件,那么企业应将其确认为无形资产。

  (三)该无形资产的成本能够可靠地计量

  成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说,这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义,但自创商誉过程中发生的支出却难以计量,因而不能作为企业的无形资产予以确认。

可辨认无形资产的会计处理[3]

  一、专利权(Patent)

  专利权是指专利注册机构授予发明者或持有者在一定期限内独家使用、制造和转让其工业产权、专有技术或其他技术发明的权利。专利权既可以是通过购买而获得,也可以是通过企业自身的研究与开发活动所发明并向专利注册机构申请注册而获得的。如果专利权是向外部购买的,那么,其购买成本及其附属费用(如重新注册登记费)应当予以资本化。如果专利权是企业自己创造发明的,则按照国际会计惯例,与专利权有关的研究与开发成本(Research and Development Costs,R&D Costs)必须当作期间费用,只有与专利注册有关的法律费用方可资本化。

  不论是外购的,还是自创的专利权,其法定受益期都会受到专利法的限制。因此,资本化为无形资产的专利权,其成本必须在其有效的经济寿命期内加以摊销。常见的摊销方法是直线法,其做法与固定资产折旧计提基本一致,唯一的差别是,通常不预留残值。从会计处理的角度看,固定资产折旧一般不直接冲减固定资产的原价,而是启用“累计折旧”这一备抵账户,而无形资产的摊销不使用备抵账户,直接冲销无形资产的原价。

  在专利权的使用过程中,有时会发生侵权行为,企业可以提起诉讼以保护自己享有的权利。如果胜诉,为此发生的有关法律费用等通常应予以资本化,在专利权的受益期内摊销;如果败诉,发生的相关费用计入当期损益,同时注销该项专利权的账面成本,因为此时专利权已不复存在。

  【例1】A公司以500 000元的价格向B公司购买一项工业产权,该项工业产权的注册登记费为50 000元;此外,A公司下属的科研单位在过去一年内发明了一种专有技术,并向专利注册机构注册登记,共耗费了600 000元的研究开发费,以及400 000元的技术论证费和注册登记费。假定上述工业产权及专有技术的法定使用年限均为10年,则有关会计处理如下:

  外购工业产权及其成本摊销的会计分录

  无形资产——工业产权                 550 000

  银行存款                       550 000

  (登记外购的工业产权的成本及其附属费用)

  管理费用——无形资产摊销费                55 000

  无形资产——工业产权                    55 000

  (登记工业产权的摊销费用)

  自创专有技术及其成本摊销的会计分录:

  管理费用——研究开发费                 600 000

  银行存款                        600 000

  (登记专有技术有关的研究开发费)

  无形资产——专有技术                    400 000

  银行存款                          400 000

  (登记专有技术的论证费及注册登记费)

  管理费用——无形资产摊销费                  400 000

  无形资产——专有技术                     400 000

  二、特许经营权(Franchise)

  特许经营权是企业在某一地区享有经营或销售某种特定商品的权利,或者是一家企业授予另一家企业使用其商标、商号、技术秘方或制造方法的权利。特许经营权在连锁商店或快餐行业最为常见。例如,美国的麦当劳(Macdonald)快餐公司、肯德基炸鸡快餐公司(Kentucky Fried Chicken)、西尔斯(Sears)百货连锁商店都是以特许经营权这种方式授予其在世界各地的特许人(Franchisee)经营快餐或零售生意的特权。近年来,以特许经营权的方式从事连锁饭店、连锁百货店等的经营在我国也日益增多。实际上,对于我国从事进出口贸易的企业来说,特许经营权并不罕见,进口出口配额就是特许经营权的一种表现形式。

  特许经营权有时具有永久性,有时则是有明确期限的。根据国际会计惯例,对于永久性的特许经营权,其取得成本必须资本化为无形资产,并在不超过40年的期限内加以摊销。而对于有明确期限的特许经营权,其取得成本通常也必须资本化,并在特许经营期限内分期摊销。但对于期限短于一年或一个经营周期的特许经营权,其获得成本可不资本化,而直接当作期间费用。

  三、版权(Copyright)

  版权是各国政府赋予作家、艺术家或出版社的制作及发行权利。版权的法定期限在各国的规定有所不同。譬如,在美国,版权的法定期限为创作者的有生年限直至其去世后的50年;而在我国,有关法律规定,公民的作品,其发表权使用权和获得报酬权的保护期为作者终生及其去世后的50年;法人或非法人单位的作品,其发表权、使用权和获得报酬权的保护期为作品首次发表后50年;计算机软件的保护期为25年,并可在届满后续展25年。

  一般情况下,版权的取得成本直接当作期间费用。但是,通过购买或接受投资等形式从版权所有者那里取得的版权,取得成本必须予以资本化,通过“无形资产——版权”账户单独反映,并在一定期间内加以摊销。至于摊销的年限,各国的规定也不尽相同。在美国,资本化的版权,其摊销年限一般不超过40年;而在我国,《外商投资企业会计制度》规定,版权及著作权必须在其预计’受益期内摊销,若受益期无法确定的,则必须按不少于10年的期限分期平均摊销。

  四、商标权

  商标是市场经济下供买卖双方在商品交换活动中辨认商品质量、档次、品位的标志。商标权则是将商标法律化、制度化并且为消费大众所认可的一种知识产权。根据商业惯例,最先使用某个商标并向有关部门申请注册登记的企业,有权永久性地使用它,直至该企业将商标转让给其他企业为止。对于自创性的商标,由于其最初设计和注册登记费金额不大,因而通常在发生时就当作期间费用列支;而对于外购的驰名的商标,由于其“含金量”较高,购买成本和注册登记费往往较大,必须资本化,并在其预期受益期内分期平均摊销。与版权一样,我国的《外商投资企业会计制度》同样要求,如果商标的明确受益期难以断定,则其摊销年限不得短于10年。商标权的有效期届满后可以申请续展。所发生的续展注册费,应列为商标权的成本,在续展后的期限内摊销。

  五、土地使用权

  (一)基本概念

  土地是人类赖以生存和发展的先决条件和物质基础。作为自然的产物,土地具有不可再生和面积有限这两个显著的特性。由于土地不可再生,面积有限,首先占有土地的,就可以把土地当作社会财富加以垄断。正是由于这个原因,英国古典经济学家威廉·配第的一句不朽名言:“劳动是财富之父,土地是财富之母”才备受人们的推崇。

  土地虽然是人类赖以生存的、不可再生的自然资源,但它并非劳动产品,本来是没有价值的。其所以有价值表现,是由于在商品经济中,它已经被某一集团或个人所占有,并且可以买卖,即具有交换价值。土地资源的计量是一个复杂的理论和实践问题。它必须充分考虑土地的产权归属、地产与房产的相互依存关系,以及土地使用权的获取方式。从土地的产权归属角度看,不同的社会制度存在着巨大的差别。

  在实行私有制的西方国家中,企业不仅拥有土地的使用权,而且可以拥有土地的所有权;在我国,土地是全民所有的财产,属于社会主义国家。在我国公有的生产资料中,土地是其主要的构成项目。1982年颁布的《中华人民共和国宪法》明确规定:“城市的土地属于国家所有”,“任何组织或个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法出让土地”。1987年实施的《中华人民共和国土地管理法》又进一步明确了土地所有权与使用权可以分离,任何单位和个人只有依照规定使用土地的权利,而没有占有土地所有权的权利。基于所有制上的差别,在西方国家中,企业所拥有的土地,一般划归固定资产;在我国,企业所拥有的土地使用权,则只能列为无形资产。土地使用权是一种无形资产,它所体现的仅仅是企业在一定期限内依法使用土地的法定权利,而“土地”则是一种有形资产,它既可以是所有权与使用权的结合,也可以是所有权与使用权的分离。因此,在我国,土地本身不是商品,不能买卖、作价,而可以作价转让的,只有同土地分离的使用权。就是说,在我国,土地资源的计量,实质上是对土地使用权的计量,而不是对土地价值的计量。

  既然我国企业只能拥有土地的使用权,而不能拥有土地的所有权,那么,土地使用权的计量就应当遵循稳健性原则,并在土地使用权的预期受益期内分期摊销,而不能像西方企业那样将土地假定为具有无限受益期而不对土地计提折旧。

  土地使用权的计量和揭示,还受到人们如何看待地产与房产的相互关系的观点的制约。目前,土地使用权是单独揭示和计量、还是将土地使用权视作房屋建筑物的附属并与之一同揭示和计量,存在着不同的看法,以至土地使用权经常混同于房产的所有权,土地使用权也往往混藏于房屋建筑物的成本之中。可见,地产与房产的关系不能混淆,否则土地使用权的计量和揭示就难以做到科学合理。

  地产和房产的关系,可以从自然属性、法律规定和价值构成三个角度加以剖析。从自然属性看,只有没有房屋的土地,而没有不占土地的房屋,房屋可以看作“地上建筑物”或者“地上附着物”;从法律规定看,房产可以归单位和个人所有,但城市的土地只能归国家所有。因此,房产的权益实际上是土地使用权在空间上的延伸。就是说,房产的受益期以土地使用期为限,当土地使用期届满时,即使房屋建筑物仍可使用,但由于其所赖以存在的土地使用权已不复存在,房产所能创造的经济效益必然锐减甚至消失殆尽;从价值构成看,房地产市场所体现的价值,实质上主要是土地使用权的价格。由于建筑材料具有可再造性,而土地却具有不可再生和面积有限的特点,因此,土地使用权的上涨幅度必然大大高于房价。此外,房屋建筑物的价值随着风吹日晒等自然力的作用,其使用价值和价值将逐渐趋于零,而土地使用权的价值则随着经济发展程度的提高而不断增大。

   (二)计量

  以上分析表明,房产依附于地产,土地使用权应当单独计量和揭示。那么,按照我国的规定,土地使用权应如何计量才合理?是按土地的综合配套费,还是按现行的土地转让价计量?这些问题的答案取决于土地使用权的获取方式。土地使用权的获取方式主要有两种:一是行政划拨,二是有偿划拨。当以行政划拨的方式取得土地使用权时,企业一般只按综合配套费的标准一次性或分期交纳土地使用费;而以有偿划拨的方式取得土地使用权时,企业必须按当时地产市场上土地使用权转让的地价一次性地交纳土地使用费。根据规定,经过士地管理部门的批准,不论是以行政划拨还是以有偿划拨的方式获得的土地使用权,在法定年限届满之前,均可转让。但转让以行政划拨方式获得的土地使用权时,转让价与已经支付的土地使用费之间的差额(即转让净收入)必须上缴国库,而转让净收入则不需上缴国库,归企业所有。基于这些特殊的法律规定,以行政划拨方式获得的土地使用权,只能按企业支付的综合配套费和嗣后发生的追加费用(如平整、勘察和手续费等)计量,而不能按土地出让价计量。只有以有偿划拨方式获得的土地使用权,才应当按评估基准日的土地转让价计量。

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参考文献

  1. 莫桂莉,雷雯雯,陈玉洁编著.新会计准则商业会计实务与涉税避税操作技巧 新编版.企业管理出版社,2010.06.
  2. 裘宗舜主编.财务会计.东北财经大学出版社,2008.10.
  3. 葛家澍 余绪缨总编 黄世忠 陈少华副主编.中级财务会计(第2版).辽宁人民出版社,2006年05月第2版.
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