特殊目的审计业务

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　　特殊目的审计业务是指注册会计师接受委托，对下列财务信息进行审计并出具审计报告的业务。

　　1.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础(简称特殊基础)编制的财务报表

　　注册会计师可能应委托人要求对被审计单位按照特殊基础编制的财务报表发表审计意见。特殊基础通常包括计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求。

　　2.财务报表的组成部分

　　注册会计师可能应委托人要求对财务报表的一个或多个组成部分发表审计意见。

　　财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。

　　3.合同的遵守情况

　　注册会计师可能应委托人要求对被审计单位合同中有关财务会计条款的遵守情况发表审计意见。例如，对贷款合同遵守情况发表审计意见；对专利技术、商标使用权等转让协议遵守情况发表审计意见。

　　4.简要财务报表

　　注册会计师可能应委托人要求对被审计单位依据已审计财务报表编制的简要财务报表发表审计意见。

　　(一)承接业务的一般要求

　　在执行特殊目的审计业务时，注册会计师实施的审计程序的性质、时间和范围因业务具体情况的不同而存在差异。在承接特殊目的审计业务前，注册会计师应当与委托人就业务性质、审计报告的格式和内容等达成一致意见。

　　(二)了解所审计信息的用途及可能的使用者

　　在计划审计工作时，注册会计师应当清楚了解所审计信息的用途及可能的使用者。特殊目的审计业务所审计财务信息一般是为了满足特定使用者的特定需要，具有特定用途。例如，按计税基础编制的财务报表，是为了满足向税务机关申报纳税需要，其特定使用者为被审计单位管理层和税务机关；按监管机构的报告要求编制的财务报表，是为了满足监管机构的监管要求，其特定使用者为被审计单位管理层和相关监管机构。注册会计师在计划审计工作时，应当通过与委托人的沟通，详细了解所审计财务信息的用途和可能的使用者。

　　(三)说明审计报告分发和使用的限制

　　为了避免审计报告被用于非预定目的，注册会计师可以在审计报告中说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。由于特殊目的审计业务所审计财务信息是满足特定使用者的特定需求的，因此，注册会计师对特殊目的审计业务出具的审计报告也只能为特定使用者用于该特定用途。为了避免审计报告被用于非预定目的，注册会计师可以在审计报告的审计意见段之后，增加说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。

　　(四)审计报告的要素

　　除对简要财务报表出具的审计报告外，对其他特殊目的审计业务出具的审计报告应当包括下列要素：

　　1.标题

　　标题中应当包含表明业务性质的“审计”一词，通常用“审计报告”。

　　2. 收件人

　　审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

　　3.引言段

　　引言段应当说明下列内容：

　　(1)所审计的财务信息。应当详细说明所审计财务信息的编制基础和所包括的全部内容。

　　(2)被审计单位管理层的责任和注册会计师的责任。应当说明，编制所审计的财务信息是被审计单位管理层的责任；注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对这些财务信息发表审计意见。

　　4.范围段

　　范围段应当说明执行特殊目的审计业务依据的审计准则和注册会计师已实施的工作。

　　对注册会计师已实施工作的说明应当包括：

　　(1)中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务信息是否不存在重大错报获取合理保证。

　　(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务信息金额和披露的证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊与错误导致的财务信息重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务信息编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务信息的总体列报。

　　(3)注册会计师相信，已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

　　如果接受委托，结合特殊目的审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当省略上述“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。

　　5.审计意见段

　　审计意见段应当清楚地说明对财务信息发表的审计意见。

　　6.注册会计师的签名和盖章

　　审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

　　7.会计师事务所的名称、地址及盖章

　　审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

　　8.报告日期

　　审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务信息的责任且已批准财务信息的证据)，并在此基础上对财务信息形成审计意见的日期。

　　(五)审计报告格式被指定时的处理

　　如果委托方要求按照指定格式出具审计报告，注册会计师应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。必要时，应当修改指定格式报告的措辞，或另附一份报告，以符合本准则的规定。

　　在某些情况下，委托人需将财务信息提供给政府监管部门、信托人、保险人、其他单位或个人。这些机构和个人可能对审计报告的格式进行指定，而所指定的审计报告的格式可能不符合本准则的要求。例如，所指定的审计报告可能要求证明某些事实，或者对超出审计范围之外的某些事项发表意见，或者省略必须具备的措辞等。

　　在这种情况下，注册会计师应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。如果委托人指定格式报告的实质要求及措辞与本准则规定不一致，注册会计师应当通过修改指定格式报告的措辞，以使其符合本准则的规定；或者另附一份按照本准则要求编制的审计报告。

　　(六)所审计信息是基于某项合同条款的考虑

　　如果所审计的信息基于某项合同的条款，注册会计师应当考虑管理层在编制信息时是否已对所依据的合同作出重要解释。如果采用另一合理的解释将会对所编制财务信息产生重大差异，则该项解释就是重要的。同时，注册会计师应当考虑对合同作出的重要解释是否已在财务信息中得到清晰的披露，并考虑是否有必要在审计报告中提醒信息使用者注意财务信息附注中对这些解释的描述。

　　1.对按照特殊编制基础的财务报表出具的审计报告

　　注意：

　　注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否已指明特殊编制基础，如果该财务报表未能冠以适当的标题，或特殊基础未得到充分披露，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。

　　2.对财务报表组成部分出具的审计报告

　　注意：

　　第一，注册会计师应当提请委托人不应将整套财务报表附于审计报告后；

　　第二，如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在组成部分并不构成财务报表的主要部分时，注册会计师才可以对组成部分出具审计报告。

　　3.对合同的遵守情况出具的审计报告

　　注意：

　　第一，只有当合同遵守情况的总体方面与会计和财务事项相关，且在注册会计师专业胜任能力范围内时，注册会计师才能承接该项业务。如果该项业务的某些方面超越注册会计师的专业胜任能力，注册会计师应当考虑利用专家的工作；

　　第二，注册会计师应当在审计意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项段，指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用，不得作为其他用途。

　　4.对简要财务报表出具的审计报告

　　注意：

　　第一，只有对简要财务报表所依据的财务报表发表了审计意见，注册会计师才可对简要财务报表出具审计报告；

　　第二，注册会计师在对简要财务报表发表审计意见时，不应使用 “在所有重大方面”、“公允反映”等术语；

　　第三，提及对已审计财务报表出具的审计报告的日期和意见类型。如对简要财务报表所依据的财务报表发表了非无保留意见，还应指明发表该意见的理由及其影响；

　　第四，简要财务报表应当清楚地表明其信息的简化性质，并提醒使用者，因此，应在强调事项段中明确，为更好的理解被审计单位财务状况和经营，简要财务报表应当与最近已审计财务报表(包含了要求的所有披露)一并阅读。