审计商品

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审计商品(Audit Commodity)

　　狭义上讲,审计商品指会计报表审计的结果,即会计报表审计报告;广义上讲,审计商品不仅包括审计报告商品,还应包括非审计报告商品,主要有会计服务、管理咨询、税务筹划、法律服务等。

　　对于审计报告商品和非审计报告商品之间的关系,理论界主要有两种派别的观点。一派认为,两类审计商品的关系不可调和。持这种观点的人认为,审计报告商品体现了审计的根本内容,若注册会计师同时提供非审计报告商品,会导致丧失独立性,降低审计商品质量等众多不良后果。理由是:第一,以会计师事务所为代表的审计商品生产者,在商品化审计出现之后,其实质已具企业性,与此同时,由于审计报告商品具有公共物品性质,所以他们又肩负着社会目标,而这才是审计商品的核心。企业性会导致会计师事务所为了增加收入而加大非审计报告商品的提供力度,片面强调盈利性,从而忽略重要的社会性目标。这种矛盾是不可调和的,而且,这种利益驱动可导致注册会计师丧失其独立性,进而影响审计质量。第二,美国芝加哥大学教授Simunic(1984)通过实证研究发现:购买了非审计服务的客户,支付的审计报告费用更高,这表明节省的成本没有转移给客户,审计报告商品被用来谋取了利润。从美国的情况看,1999年管理咨询收入已全面超过会计审计服务,安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的收入比例(会计审计/管理咨询)分别为18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。“安然事件”以后,曾有人认为其2700万美元的非审计报告商品(主要是咨询业务)是导致其出局的原因之一。

　　另一派认为,两类审计商品可实现有机统一。主要基于以下理由:第一,两类审计商品同时提供能够产生“知识溢出”,即两种或多种不同服务间因信息共用和资格共享可带来成本节约。提供非审计报告商品会使注册会计师更加了解被审计单位的经营状况、财务风险,从而采取更加有效的审计测试程序。第二,非审计报告业务高成本以及注册会计师的多种知识与技能的投入造成了这种审计商品的高收费。林启云(2002)认为:关键不是价格本身,而是内在的服务成本。由于咨询服务常常针对一些新技术、新问题,技术含量比较高,而且咨询服务一般不是客户每年都有需求,往往是一次性的,因此收费较高。

　　认为,第二种观点反映了审计市场中各种审计商品之间的正常关系。从产生的时间来看,非审计报告商品早于审计报告商品。因为两权分离后,对会计报表的审计没有立刻成为所有权监督的形式,人们往往将注意力放在企业管理改善和内部牵制制度设计上。审计对象内容的不断扩大和审计技术的发展最终促成了审计报告商品产生。从现实来看,两类审计商品都是审计市场运行的基本要素,他们共同服务于审计的参与者,缺一不可。另外,从会计信息的产生基础分析,会计确认、计量、记录与报告都依赖于企业的经济业务和会计制度等方面,无论是制度基础审计还是风险导向审计都会对企业的非审计环境进行评价。所以,两类审计报告商品分离将会促进审计效率和效果。

　　无论是审计报告商品,还是非审计报告商品,都具有以下基本特性:

　　1.价值与使用价值特性

　　提供任何审计商品都会耗费审计人员的体力和智力,这就是“一般的无差别的人类劳动。”这就是审计商品的价值。审计商品的使用价值表现在很多方面。从会计和审计的关系看,注册会计师通过审计商品鉴证了会计信息的真实性、合法性与公允性,投资者借以解读会计信息质量,做出投资决策;从审计主体提供的不同审计商品来看,国家审计有助于政府部门完成宏观经济管理,注册会计师审计有助于维护企业利益相关者的权益,内部审计提供的各种商品有助于保护企业资产安全和提高企业的运营效率。当然,从一般意义上讲,注册会计师审计的审计商品特征更明显,也更凸现出价值和使用价值的商品特性。

　　2.准公共物品性

　　就审计报告商品而言,其具有消费上的非排他性和非竞争性。汪宁、逄俊(2003)认为,审计报告商品的公共性表现在两个方面:首先,任何人知悉其内容都不会减少其他人了解该审计报告的可能性;另外,审计商品具有鉴证性,如果注册会计师提供了劣质的审计商品,将会损害投资者、债权人、政府及其他利害关系人的利益,甚至危害社会经济秩序。

　　但是,审计报告商品并非纯公共物品。在上市公司审计市场中,上市公司股东是审计委托者,他们通过董事会购买审计商品,要求受托人对经营者提供的财务报表进行审计。对于每一个上市公司,支付审计费用的是本公司股东,因为审计商品消费会导致公司净资产的减少,而对于其他任何消费者,如政府部门、其他公司股东、潜在的投资者等来说,审计报告商品才是“免费的午餐”。可以看出,审计报告商品并非完全免费,只能算作一种准公共物品。另外,审计商品种类繁多,其消费群体、商品特征存在差异,故其性质不能一概而论,审计报告商品表现出准公共物品的性质,而其他很多审计商品是一种私人产品,例如代理记账,内部控制制度设计等,都是提供给特定企业的,这类审计商品存在着消费的排他性和竞争性,消费主体与购买主体具有同一性。

　　3.无形性

　　审计商品在形态上是无形的。审计商品作为一种服务,不表现为物质形态的耗费,应该说,审计商品的载体具有物质性,但其消费过程体现为信息收集过程,而且具有技术性和时间上的连续性,也就是说审计商品的消费者应具备一定的专业知识。审计商品质量评价具有复杂性。对于普通商品,我们可以评价商品消费带来的效用,从而明确其质量,但审计商品质量的确定标准较为复杂。

　　因为,审计过程与审计结果存在着不统一性,即审计过程的无缺陷不意味着审计结果的完美,审计商品的生产者(注册会计师)关注审计过程的公允性和无缺陷,而审计商品的消费者看重审计商品的消费结果,强调结果无缺陷,这种审计期望差距使得审计质量的评价标准难以确定;另外,存在影响审计质量的多种因素。审计学家DeAgenlo(1981)曾将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征。即注册会计师是否能够发现会计报表存在的错弊(审计质量的技术性特征);注册会计师是否能够报告已发现的会计报表错弊(审计质量的独立性特征)。

　　夏冬林(2003)研究认为,我国审计市场的集中度很低,前4名的市场份额仅为30.32%,前8名为44.7%,上市公司审计业务前20名的市场集中度为64.21%。如果剔除国内事务所不可竞争业务(如境外上市的审计费用),市场集中度更差。这种供给方数量较多和审计委托者“缺位”现象的存在共同导致我国审计市场的有效需求不足、供给过度的现状,使得需求方处于优势地位。在美国,1988年“八大”合并前,纽约证交所96%的上市公司是“八大”的客户;1999年“八大”合并后,98%的上市公司是“六大”的客户(CarelM.Wolk,StuartE.Michelson,CharlesW.Wootton,2001)。审计市场的供求双方处于平等交易的地位,在市场机制的作用下调节审计资源。从以上分析可以看出,审计市场存在着特定的商品供求关系。

　　1.审计市场中的商品需求

　　在审计市场中,商品的需求和供给是互为依存条件和基础的,当审计市场象其他一般市场一样由卖方市场转为买方市场时,需求及需求者在市场中应占据主导地位并发挥主导作用。审计商品的需求者一般包括以下几个方面:(1)政府部门。我国的经济体制尚处于转型过程,许多上市公司都是从计划经济时代的国有企业蜕变而来,特别是一些生产公用产品,提供公用劳务的上市公司,国有股占据显著位置,作为国家所有者,政府部门为了评价国有资产运作效率,在借助国家审计的同时也有着对注册会计师审计的需求。另外,工商、税务等政府部门为了监督企业财经法纪的遵守情况,同样需要注册会计师审计提供的信息。

　　(2)企业所有者。可以说,最广泛的审计需求方是上市公司股东和债权人,因为他们了解公司财务信息真实性的主要途径就是审计报告,他们是企业广义的所有者。应该说明的是,企业所有者的信息需求通过股东大会和董事会实现,另外,企业潜在的投资者也是审计市场的需求方。

　　(3)企业管理当局。随着我国资本市场的日趋健全,上市公司提供财务信息逐渐趋向自觉性。财务报告具有很强的信号作用,经过审计并发表无保留意见的财务会计报告能够获得投资者对其真实性、合法性与公允性的认可,企业管理当局会在外部需求压力和内部供给动机的双重作用下产生对审计的需求。

　　2.审计市场中的商品供给

　　按照审计主体不同可将审计划分为国家审计、注册会计师审计和内部审计。审计市场是一个大概念,也就是说上述三种审计主体都是审计商品的供给者,只是表现形式不同而已。

　　国家审计扮演双重角色,一方面,国家审计是国家行使经济管理职能,代表全体公民监督企业的手段;另一方面,政府是国有产权的代理人,要了解国有资产的保值、增值情况。国家审计商品市场会表现出计划性,有时甚至体现为意识形态,不是一种完全意义上的市场,因为国家审计的对象主要是国有资产,政府部门会进行较多干预。

　　内部审计最初是内部牵制和内部控制的一种形式。随着经济业务和经营事项的日益复杂,内部审计的范围不断扩展。人们往往认为,内部审计不具有通用性,其成果只限于企业本身,是一种商业秘密。其实不然,企业的本质目标是相同的,内部审计技术与方法的运用以及所实施的审计活动,如内部控制制度设计、绩效审计等,都是需要遵循成本与效益原则的,其审计结果是具商品性的,是审计市场要素的构成内容。

　　当然,从主要意义上讲,注册会计师审计更充分地体现了审计委托人、被审计单位、审计受托人三者的关系,其商品化特征更为明显,而且注册会计师审计主体与被审计单位是两个不同的经济决策体,具有较强的外部性,更容易实现商品化。会计师事务所构成了注册会计师审计商品的供给方。是什么让他们产生了供给的动机呢?经济学认为,创造社会财富的源泉主要有劳动、资本、土地及企业家才能,随着知识经济时代的来临,专业信息、管理才能已成为推动生产力发展的关键因素。

　　会计师事务所的核心资产是专业人员的人力资本,会计师事务所创造了财富,必然要求分配一定的社会资源,从而使审计的供给方健康发展,可以说,经济利益是审计供给的内在动力。

　　3.我国审计市场中的商品供需关系

　　上已叙及,商品的需求和供给是互为依存条件和基础的,需求方和供给方也是互为一体的。一般而言,需求及需求者在市场中应占据主导地位并发挥主导作用。但从我国的情况来看,审计供需关系体现出另外两个特点:一是行政干预关系依然盛行。计划经济体制的影响依然存在,审计供给方的市场地位没有保证。蒋尧明、罗新华认为:“到目前为止,我国会计信息的审计需求主要是由政府创造的,而非市场的内在要求。无论是上市公司财务报表审计,还是……,这些服务的主要需求部门,是政府管制机构,而非真正的市场。因此,获得这些政府主管部门的认可,并‘取悦’于他们是会计师事务所能否取得市场份额的关键。”正是这种不合理的现象导致了审计商品需求方凌驾于市场规律之上,需求方与供给方形成一种间接的、政权干预的关系。二是以公司治理为调节的关系。对于上市公司来说,分散的所有者群体无法亲自实现审计商品的购买和审计供给者的选择,真正购买者是公司董事会,所以审计需求者与购买者存在着一定程度的分离。审计需求方与供给方的关系通过公司治理结构实现,有效的公司治理能够保证审计商品需求者成为真正的市场参与者,从而和审计商品供给方建立联系;如果公司治理陷入关键管理人的控制下,就会存在受托人的逆向选择和道德风险,从而使审计商品需求者失去市场参与者的权利,进而影响审计市场参与双方的关系,制约审计市场的公平、效率与效益等。