基本养老保险基金结余

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　　基本养老保险基金累计结余指截止报告期末基本养老保险基金收支相抵后的累计余额。

　　1．科目设置

　　为了核算基本养老保险基金全部收入扣除全部支出后的滚存结余，应设置“基本养老保险基金”科目，本科目属于基金类科目，贷方登记结转的各项基金收入，借方登记结转的各项基金支出，期末余额一般在贷方，反映历年积存的基本养老保险基金结余。如果期末为借方余额，则表示基本养老保险基金赤字。

　　有条件的地区，本科目设置“统筹养老基金结余”和“个人账户养老基金结余”两个明细科目，并在“个人账户养老基金结余”明细科目下按缴费个人设置明细账进行明细核算。

　　2．账务处理

　　基本养老保险基金结余的账务处理，主要是在期末将所有收入类和支出类科目的余额结转到“基本养老保险基金”科目，涉及以下两个环节：

　　一是将所有收入类科目的余额结转到“基本养老保险基金”科目的贷方，即借记“基本养老保险费收入”、“利息收入”、“财政补贴收入”、“转移收入”、“上级补助收入”、“下级上解收入”和“其他收入”科目，贷记“基本养老保险基金”科目；

　　二是将所有支出类科目的余额结转到“基本养老保险基金”科目的借方，即借记“基本养老保险基金”科目，贷记“基本养老金支出”、“医疗补助金支出”、“丧葬抚恤补助支出”、“转移支出”、“补助下级支出”、“上解上级支出”和“其他支出”科目。

　　经过上述结转后，所有收入、支出类科目都无余额，“基本养老保险基金”科目的贷方余额，表示历年积存的基本养老保险基金结余，如为借方余额，则表示基本养老保险基金赤字。

　　核算基本养老保险基金时，需要说明的两个问题：

　　(1)已建立养老基金个人账户的经办机构，在结转收支类科目余额时，要分别统筹基金和个人账户基金进行结转。具体账务处理是：

　　①统筹基金的结转。将“基本养老保险费收入——统筹养老基金收入”、“利息收入”、“财政补贴收入”、“上级补助收入”、“下级上解收入”和“其他收入”科目的余额，转入“基本养老保险基金——统筹养老基金结余”科目，即借记“基本养老保险费收入——统筹养老基金收入”、“利息收入”、“财政补贴收入”、“上级补助收入”、“下级上解收入”和“其他收入”科目，贷记“基本养老保险基金——统筹养老基金结余”科目；将“基本养老金支出”、科目中除“个人账户养老金”明细科目以外的其他明细科目的余额“医疗补助金支出”、“丧葬抚恤补助支出”、“补助下级支出”、“上解上级支出”和“其他支出”科目的余额，转入“基本养老保险基金——统筹养老基金结余”科目，即借记“基本养老保险基金——统筹养老基金结余”科目，贷记“基本养老金支出”(有关明细科目)、“医疗补助金支出”、“丧葬抚恤补助支出”、“补助下级支出”、“上解上级支出”和“其他支出”科目。

　　②个人账户基金的结转。将“基本养老保险费收人——个人账户养老基金收入”和“转移收人”科目的余额，转入“基本养老保险基金——个人账户养老基金结余”科目，即借记“基本养老保险费收入——个人账户养老基金收入”和“转移收入”科目，贷记“基本养老保险基金——个人账户养老基金结余”科目；将“基本养老金支出——个人账户养老金”和“转移支出”科目的余额，转入“基本养老保险基金——个人账户养老基金结余”科目，即借记“基本养老保险基金——个人账户养老基金结余”科目，贷记“基本养老金支出——个人账户养老金”和“转移支出”科目。

　　(2)关于个人账户计息的账务处理

　　根据国家有关规定，养老基金个人账户利息是按养老基金个人账户储存额参考银行同期存款利率计算的：根据会计制度规定，基本养老基金存入银行或购买债券取得的利息收入在“利息收入”科目核算。那么记入“利息收入”科目的数额与给个人账户计息的数额是否存在内在联系呢?从理论上讲，“利息收入”科目的数额，应含有用个人账户中的资金形成的部分，但是在实际工作中，虽然统筹基金和个人账户在资金来源上是分别核算的，但在资金使用上，往往“捆”在一起使用，因此，实际取得的利息收入很难分清哪些是由统筹资金产生的，应纳入统筹基金收入，哪些是由个人账户资金产生的，应纳入个人账户基金收入。我们认为，从数额上讲，实际取得的利息收入与按规定给个人账户的计息没有内在联系，因为不管是否取得利息收入，都要给个人账户按其储存额及规定的利率计息。鉴此，我们在会计制度中作了如下规定，对养老基金个人账户的计息，并不是从利息收入中划转，而是将“利息收入”科目的余额先全部转入“基本养老保险基金——统筹养老基金结余”科目，然后再将对个人账户的计息从“统筹养老基金结余”明细科目中转入。个人账户养老基金结余”中。这样处理，会计操作上简便易行，也符合国家的政策规定，因为，利息收入最终还是反映在基金结余中。

　　[例1]某经办机构基本养老保险基金尚未建立个人账户，12月末有关收支类科目的发生额如下：基本养老保险费收入500000元，利息收入25000元，财政补贴收入80000元，转移收入5000元，上级补助收入60000元，下级上解收入40000元，其他收入7000元；基本养老金支出450000元，医疗补助金支出20000元，丧葬抚恤补助支出15000元，转移支出6000元，补助下级支出75000元，上解上级支出55000元，其他支出10000元。该经办机构在结转收支类科目时，应编制如下会计分录：

　　结转收入类科目，

　　借：基本养老保险费收入　　　　　　　　　　　　500000

　　利息收入　　　　　　　　　　　　25000

　　财政补贴收入　　　　　　　　　　　　80000

　　转移收入　　　　　　　　　　　　5000

　　上级补助收入　　　　　　　　　　　　60000

　　下级上解收入　　　　　　　　　　　　40000

　　其他收入　　　　　　　　　　　　7000

　　贷：基本养老保险基金　　　　　　　　　　　　717000

　　结转支出类科目，

　　借：基本养老保险基金　　　　　　　　　　　　631000

　　贷：基本养老金支出　　　　　　　　　　　　450000

　　医疗补助金支出　　　　　　　　　　　　20000

　　丧葬抚恤补助支出　　　　　　　　　　　　15000

　　转移支出　　　　　　　　　　　　6000

　　补助下级支出　　　　　　　　　　　　75000

　　上解上级支出　　　　　　　　　　　　55000

　　其他支出　　　　　　　　　　　　10000

　　[例2]某经办机构基本养老保险基金1999年年初余额200000元，其中，统筹养老基金结余150000元，个人账户养老基金结余50000元。有关资料如下：

　　(1)当年有关收支类科目的发生额如下：基本养老保险费收入600000元，其中，统筹基金收入540000元，个人账户基金收．3,60000元；利息收入3,30000元；财政补贴收A．90000元；转移收入8000元；上级补助收入70000元；下级上解收入50000元；其他收入6000元。基本养老金支出500000元，其中，个人账户养老金支出40000元；医疗补助金支出55000元；丧葬抚恤补助支出35000元；转移支出5000元；补助下级支出75000元；上解上级支出65000元，其他支出8500元。

　　(2)假定经办机构年末对个人账户计息额为6500元。

　　该经办机构应编制如下会计分录：

　　(1)结转统筹基金收入类科目

　　借：基本养老保险费收入——统筹养老基金收入　　　　　　　　　　　　540000

　　利息收入　　　　　　　　　　　　30000

　　财政补贴收入　　　　　　　　　　　　90000

　　上级补助收入　　　　　　　　　　　　70000

　　下级上解收入　　　　　　　　　　　　50000

　　其他收入　　　　　　　　　　　　6000

　　贷：基本养老保险基金——统筹养老基金结余　　　　　　　　　　　　786000

　　(2)结转统筹基金支出类科目

　　借：基本养老保险基金——统筹养老基金结余　　　　　　　　　　　　698500

　　贷：基本养老金支出　　　　　　　　　　　　460000

　　医疗补助金支出　　　　　　　　　　　　55000

　　丧葬抚恤补助支出　　　　　　　　　　　　35000

　　补助下级支出　　　　　　　　　　　　75000

　　上解上级支出　　　　　　　　　　　　65000

　　其他支出　　　　　　　　　　　　8500

　　(3)结转个人账户基金收入类科目

　　借：基本养老保险费收入——个人账户基金收入　　　　　　　　　　　　60000

　　转移收入　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：基本养老保险基金——个人账户养老基金结余　　　　　　　　　　　　68000

　　(4)结转个人账户基金支出类科目

　　借：基本养老保险基金——个人账户养老基金结余　　　　　　　　　　　　45000

　　贷：基本养老金支出一一个人账户养老金　　　　　　　　　　　　40000

　　转移支出　　　　　　　　　　　　5000

　　(5)给个人账户计息

　　借：基本养老保险基金——统筹养老基金结余　　　　　　　　　　　　6500

　　贷：基本养老保险基金——个人账户养老基金结余　　　　　　　　　　　　6500

　　(6)计算1999年末基本养老保险基金的结余数

　　统筹养老基金结余=150000+(786000-698500)-6500=231000(元)

　　个人账户养老基金结余=50000+(68000-45000)+6500=79500(元)

　　社会保险经办机构管理的基本养老保险基金在收支相抵后若出现结余，包括本年结余和历年结余，可以按照政府制定的原则、规定进行运用。

　　养老保险基金是一种社会保障性质的专项资金，不仅数额巨大，有可能对社会经济生活产生影响；而且也直接关系到广大离退休人员的基本生活和整个社会的政治安定。因此，保险经办机构对于基本养老保险基金的运用须持十分谨慎的态度，遵循三项原则：一是安全可靠的原则，避免任何可能发生的风险；二是讲求效益的原则，能使基金获得较高的收益率；三是社会经济的原则，努力促进社会发展和经济繁荣。

　　养老保险基金必须实行专款专用，切实搞好基金的经营管理，努力实现基金的保值增值。当前，养老保险基金的结余额，除留足两个月的支付费用外，大部分可用于购买由国家发行的特种定向债券。购买特种定向债券后的结余额，可以购买收益率较高、安全性很好的国家债券；或者经有关机构批准委托有关机构进行无风险的投资。但任何单位和个人不得擅自决定基金的其他用途，更不准挪用养老保险基金作其他用途。

　　存入银行的基金，银行要按照同档次居民储蓄存款利率计息。国家对基金营运所得，购买债券的利息和基金存款的利息，实行免征所得税、费的优惠政策。利息收入并入基金。养老保险基金营运所得收益应全部并入基金。

　　2016年8月，人社部社会保险事业管理中心发布《中国社会保险发展年度报告2015》，报告显示，城镇职工与城乡居民两项养老保险基金累计结余近4万亿元。与此相对的是，养老金可支付月数却由2012年的19.7个月下降至2015年的17.7个月。其中，黑龙江、辽宁、吉林、河北、陕西和青海6省的养老保险基金面临“入不敷出”的窘境，黑龙江的企业养老金可支付月数仅为1个月。同时，全国职工养老保险抚养比继续下降，由2014年2.97:1降至2.87:1，也就是说，不到三个人要“养”一个人。

　　1.巨额结存只存在于账面，养老保险基金正在经历亏空和个人账户空账运行的困扰。

　　《2015年度人力资源和社会保障事业发展统计公报》显示，截至2015年年末，全国基本养老保险基金累计结存39937亿元。中国的基本养老保险基金由城镇职工和城乡居民两个体系构成，其中城镇职工基本养老金占据了绝对比重，在39937亿元结存中，城镇职工基本养老金结存占比大约九成。根据社科院发布的《中国养老金发展报告2015》透露，截至2014年底，城镇职工基本养老保险基金累计结余额为31800亿元，而城镇职工基本养老保险的个人账户累计记账额达到40974亿元。也就是说，在2014年底，全国城镇职工基本养老保险基金的一个口袋里有31800亿元的资金，另一个口袋里却有40974亿元的债务。即使把城镇职工基本养老保险基金的所有结余资金都用于填补个人账户，也仍然会有接近1万亿的空账。

　　不过，需要强调的是，养老金个人账户的空账运行并不等于养老金亏空，所谓亏空的结论主要是基于目前养老保险基金收支不平衡的状况得出的。根据公报的数据计算，2015年度城镇职工基本养老金结存3528亿元，而各级财政还补贴了4716亿元。如果刨去财政补贴，2015年度城镇职工基本养老保险基金，其实亏空了1188亿元。

　　2.老龄化来袭，先从养老保险基金下手，年轻人养老压力正持续增大。

　　截至2015年底，城镇职工基本养老保险参保人数超过3.5亿。其中，企业参保职工人数达到24587万，较上年增长2.7%；企业参保离退休人数为8536万，同比上涨6.5%。自2012年开始，企业参保离退休人数增幅始终高于企业参保职工增幅，2015两者相差3.8个百分点，全国职工养老保险抚养比下降到2.87:1，意味着越来越少的人承担着越来越多的养老负担。而目前养老保险的法定费率，是企业缴纳工资收入的20%、职工缴纳8%，合计达28%，在世界上已经属于较高水平。即便如此，若脱离了财政补贴，养老保险目前仍然难以实现自我循环。随着老龄化来袭，在职参保人和整个国家的养老保险基金都在承受着不断上升的压力。

　　3.劳务输出大省老龄化更严重，地方性养老保险基金亏空成必然

　　劳务输出省份在养老保险方面正遭受更大的考验。全国抚养比最高的省份是广东，达到9.74:1。反观有九个省份抚养比不到2:1，远低于全国平均水平，分别为湖北、甘肃、辽宁、重庆、四川、内蒙古、新疆兵团、吉林和黑龙江。重工业的衰落和去产能计划的推动，东北三省再次结伴陷落。由于大量的劳务输出以及产业更新缓慢，这些省份在养老问题上势必面临着一个窘境——老年人多于年轻人，外出打工的年轻人囿于地域，无法在家乡缴纳养老保险费用。出现养老金亏空的黑龙江、辽宁、吉林、河北、陕西和青海6个省份都是劳务输出大省或新兴产业欠发达地区，而劳务输入省份例如长三角、珠三角等地则明显有较多的养老金结余。按此势头，养老金亏空地域面将越来越大。

　　4.养老保险基金缺口非一日之寒，制度设计之初就为养老金变成“糊涂账”埋下了祸根。

　　自1997年开始，中国确立了城镇职工养老保险“统账结合”模式，将社会统筹和个人账户两个性质完全不同的东西结合起来，却并未在二者之间设立“防火墙”，基金是混合管理的。最初，养老保险改革是作为国有企业配套改革措施推出的，改革后，企业和职工并没有养老保险缴费就进入了养老保险的福利体系。本该由国有企业承担的养老金转移给了养老保险基金，政府理应对基金进行补贴。但国企困难财政紧张，政府并未承担这部分转制成本，转而采取了提高养老保险费率的办法，将转制成本分摊到全体参保人身上。

　　由于基金在创立之初就有了一个大缺口，即使企业以高达20%的费率缴费也难以弥补。在基金混合管理的状况下，地方政府很自然地想到拿个人账户的钱弥补社会统筹的缺。“统账制度”最终还是成了实际上的“现收现付”，养老糊涂账似乎是从制度设计之初就注定了的。

　　5.养老金不够，失业险来凑，资金周转“保发放”

　　数据显示，“十二五”时期，企业职工基本养老保险基金支出年均增长18.6%，收入年均增长12%，支出比收入增幅高出6.6个百分点，这意味着钱流进来得慢、流出去得快。

　　由于通货膨胀和养老保障水平的提高，各地养老保险基金支出不断增多，与之相反的是，在进项上有些地区不涨反退。《中国养老金发展报告2015》指出，参保职工人数负增长的省份已经出现，2014年，辽宁省参保职工人数增速为-0.38%。同时，在2006年至2015年，全国企业部门缴费人数占参保职工人数的比例不断下降，从89.98%下降至80.3%，每5个参保职工中约有1人没缴费。

　　收入率跑不过支出率，地区性的养老保险基金收支不平衡愈发严重。《党的十八届五中全会建议学习辅导百问》透露了官方的一个统计数字：2014年，企业职工基本养老保险基金扣除财政补助后，当期收不抵支省份达到22个，这一数字在2011年为12个。在中国一些经济欠发达地区，动用失业保险基金、工伤保险基金等有结余的基金来实现退休人员养老金的“保发放”已经是公开的秘密。

　　6.与其拆了东墙补西墙，不如让国企欠账还钱。

　　清华大学就业与社会保障研究中心主任杨燕绥在对中国养老保险降费提出有针对性的综合治理措施时就曾指出，国企欠账还钱不能再拖。导致企业高费率和职工缴费空账运行的主要原因之一，即是在国企改革中提前退休人员的视同缴费至今没有预算。考虑当时国企改革的具体情况，无力趸交职工养老保险费的欠债是没有办法，可如今国企转型近20年有了一定积累，还债理所应当。

　　国有企业为养老保险所做的贡献实在是微乎其微。1994年，国有企业利润停止上交，直到2007年才恢复。而恢复后，国企的巨额利润按照比例上缴后用于保障和改善民生的数目更小，大部分仍回流到国企自身。2015年全年，国有企业利润总额达23027.5亿元，而当年全国国有资本经营预算收入为2560亿元，支出2079亿元，这其中调入一般公共预算用于保障和改善民生的资金仅为230亿元。因此，一些业内人士建议，增加社会整体财富，通过国有股转让、国有企业收益分红等手段补足养老金缺口。国家行政学院教授李军鹏提出划拨上市公司国有股权35%给社会保障基金理事会持有的解决办法。

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