前期損益調整

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　　按照會計分期假設，企業應劃分會計期間，據以結算帳目，編製會計報表，從而向有關方面提供會計信息，滿足各方人員決策的需要。但在會計實務中，時常會在本期發現前期或前若幹期的某些會計事項需要調整，這些調整事項有些可能涉及到損益調整。按現行會計制度規定，前期損益調整應通過“以前年度損益調整”帳戶，計入本年利潤總額，列入損益表，與本期利潤一併進行所得稅會計處理。

　　前期調整的事項很多，但涉及到損益調整的有三類情況：前期錯誤、會計政策變更和會計估計變更。

　　1.前期錯誤。指以前某期或若幹期因計算錯誤、會計政策誤用、曲解事實、弄虛作假或粗心大意等原因，多計（少計）了收入或費用，而使損益計算有誤，企業在呈報會計報表之後經審查發現，需予以調整。這種因前期錯誤而導致前期損益調整在實務中較常見。

　　2.會計政策變更。隨著企業內外部會計環境的變化，以及會計理論與實務的發展，企業可以適當變更會計政策。會計政策變更的一個重要特點是變更前後的政策都符合會計準則的規定。會計政策變更可以追溯調整前期損益，就如同該項政策過去一直在使用，追溯計算會計政策變更累計影響損益數，從而涉及到前期損益的調整。

　　3.會計估計變更。由於商業活動中不確定因素的影響，許多財務報表項目不能準確地計量，而只能加以估計，如估計壞帳損失等。隨著賴以進行估計的基礎發生變化，或由於新的信息，更多的經驗或後來的發展等，可能要對該估計進行修訂，稱為會計估計變更。

　　會計估計應以最近可利用的信息為基礎而進行判斷，故會計估計的修訂所影響的金額一般不會很大。根據重要性原則，會計估計變更一般無需追溯調整前期損益，故不應屬於前期損益調整項目。但會計估計如未以最近可利用信息為基礎進行，使變更時的修訂值很大，這時應看作是一項錯誤，應對前期損益進行調整。

　　1.追溯調整法。是指對前期損益的調整應追溯調整前期相關可比資料並予以重新表述。會計政策變更要假設變更後的新會計政策已應用於全部相關的會計期間，新會計政策已從相關項目的初始日開始應用，追溯計算會計政策變更所產生的累積影響損益數，調整本期期初留存收益，並對相關期間可比資料重新表述。對於前期錯誤應視為在該項錯誤發生的當期就已更正，相關的更正金額列入該期凈損益，追溯調整前期已列報的相關期間的可比資料，調整本期期初留存收益。

　　2.當期調整法。是指對前期損益的調整不作為前期事項，而視同本期發生的業務，全面反映在本期的損益表中，可以單列一個項目，作為本期凈損益的組成部分。對於會計政策的變更也需要追溯計算累計影響損益數，但累計影響損益數全部計入變更當期的凈損益，無需追溯調整前期相關可比資料，無需重編會計報表。對於前期錯誤調整的損益也作為影響本期損益的一個項目，全面反映在本期損益表中，無需追究前期。

　　3.未來適用法。此法無需對前期損益回溯調整，而是按正常程式自動反映在本期或本期和未來期間的損益表中。按未來適用法，會計政策變更後新會計政策只適用於變更日後出現的交易或事項，不需要追溯計算變更會計政策產生的累計影響損益數，調整前期相關的可比資料。

　　顯然，追溯調整法要對前期相關可比資料追溯調整，重新表述，充分體現了一致性原則，使企業前後期會計信息保持口徑一致，相互可比，有利於信息使用者作出比較，判斷趨勢，但回溯調整比較複雜，工作量較大，另外對前期報告的財務信息進行更改，也可能會給會計信息的外部使用者造成企業會計信息不真實可靠的錯覺。當期調整法將前期損益調整的數額全部列入當期損益表，不追溯調整前期會計報表，因而簡單易處理，但其缺點是不符合一致性原則，會造成變更前後期報表中的相同項目採用不同方法，給會計信息使用者的分析帶來不便。另外將追溯計算的累積影響損益數全部列入本期損益表，其回溯計算的意義不大，還會造成前後兩期的損益都不能真實反映當期的經營業績。未來調整法不用回溯計算會計政策變更累積影響損益數，只是按變更後的會計政策處理即可，最為簡便易行，其主要缺點是未能遵循一致性和可比性原則。

　　前期損益調整應計入本期（或本期和未來期間）凈損益，列入損益表，還是調整期初留存收益，列入利潤分配表，這兩種不同的認識，源於對本期利潤確認的兩種不同觀念：總括經營觀念和當期經營觀念。

　　按“當期經營觀念”，列入本期損益表中的本期損益，僅應包括本期正常的經營活動所產生的利潤額，即由本期經營決策產生的交易或事項和可由管理當局控制的價值變動才應包括在本期損益中，至於非常項目的損益或前期損益調整，只能調整留存收益，不能計入當期的經營損益，可見追溯調整法符合當期經營觀念。而按 “總括經營觀念”，損益表中計列的本期損益，既包括經營損益，也包括非經營損益，即包括除股利分配和資本業務以外的所有引起凈權益變動的會計事項，當期調整法和未來調整法符合總括經營觀念。兩種不同觀念的主要區別在於編報本期損益的目的不同，國際會計界目前採取的是折衷的態度，主張對非常項目列於利潤表中，而對前期損益調整列於利潤分配表中。

　　我國會計制度改革以後，曾經採用“當期經營觀念”，後來又改用“總括經營觀念”，現行制度規定，以前年度損益調整直接計入本期利潤總額，在損益表中單列一個項目反映。這樣處理固然簡單，但嚴重影響了會計信息的真實性和可比性。為此筆者提出，應根據前期損益調整事項的不同，採用相應的會計處理方法。

　　1.對於前期錯誤，應根據重要程度區分為兩類：重要錯誤和一般錯誤。對於重要錯誤，應採用追溯調整法，滿足會計信息的質量要求；對於一般錯誤，根據成本效益法則，可採用當期調整法，在損益表中單列一項反映，作為本期凈損益的一部分。在會計實務中，區分重要錯誤和一般錯誤還取決於會計師的職業判斷。

　　2.對於會計政策變更，應當規定採用追溯調整法，除非與以前期間相關的最終調整金額無法合理地確定，才能允許採用未來調整法。如果採用未來調整法，則應披露無法追溯調整、重新表述相關可比資料的原因。這樣不僅充分貫徹了一致性原則，同時也滿足了充分披露的原則。

　　3.對於會計估計變更，應當採用未來調整法。為了確保不同時期財務報表的可比性，會計估計變更的影響應包括在與前期相同的損益表項目中，如果會計估計在前期計入正常活動損益，則該會計估計變更的影響仍應計入本期正常活動凈損益；如果會計估計在前期作為非常項目，則會計估計變更的影響在本期也應作為非常項目反映。