投资性房地产后续计量

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　　投资性房地产的后续计量是指资产负债表日应当如何对投资性房地产进行计量。

　　一般情况下，投资性房地产采用成本计量模式。在满足特定条件的情况下可以采用公允价值值计量模式。这些条件包括：

　　1.有活跃的房地产交易市场；

　　2.企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价，从而对投资性房地产的公允价值值作出合理的估计。

　　按新会计准则的规定，投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件的可以采用公允价值计量。但是，同一企业同时只能采用一种模式，不能同时采用两种模式。

　　一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　投资性房地产采用成本模式进行后续计量，也就是在资产负债表日，对投资性房地产按成本价来计量和反映。

　　投资性房地产采用成本模式进行后续计量，会计处理如下(仅以出租房地产为例)：

　　1.外购或自建的投资性房地产，从出租日起，按成本价确定投资性房地产的账面价值。

　　借：投资性房地产

　　　　贷：银行存款(或：在建工程、开发成本等)

　　2.对投资性房地产，在每月末按照固定资产、无形资产的有关规定，计提折旧或进行摊销。会计分录如下：

　　借：主营业务成本(或：其他业务成本)

　　　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)

　　(注：上述分录，房地产开发企业出租房地产属于主营业务之一，所以计入主营业务成本，其他企业出租房地产属于其他业务，所以计入其他业务成本)。

　　3.取得的租金收入

　　借：银行存款

　　　　贷：主营业务收入(或其他业务收入)

　　(注：上述分录，房地产开发企业计入“主营业务收入”，其他企业计入“其他业务收入”)

　　4.会计期末(一般指年末或中期)投资性房地产存在值迹象的，应按资产减值的有关规定计提资产减值准备。

　　计提资产减值准备的会计分录如下：

　　借：资产减值损失——计提的投资性房地产减值准备

　　　　贷：投资性房地产减值准备

　　5.投资性房地产发生后续支出，如属于改建、扩建等支出，应将投资性房地产账面价值转入“在建工程”或“开发成本”账户，将改扩建支出计入工程成本或开发成本，改扩建完成后再按改扩建后的成本转入投资性房地产。如属于日常修理支出则直接计入当期损益，即计入管理费用。

　　【例1】甲房地产开发公司2007年11月1日已将自行开发的写字楼在完工时直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。甲公司规定每月按出租房原价的0.5%摊销写字楼的成本，每月应摊销4.5万元。相关会计处理如下：

　　1)在出租日(2007年11月1日)，甲公司已经做了如下会计分录：

　　借：投资性房地产——写字楼900

　　　　贷：开发成本——房屋开发(写字楼)900

　　2)自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：

　　借：银行存款75000

　　　　贷：主营业务收入——出租房产收入75000

　　3)该公司规定每月末摊销写字楼成本4.5万元。会计分录如下：

　　借：主营业务成本——出租房屋摊销45000

　　　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)45000

　　4)月末，如果承租人尚未付款。

　　借：应收账款——乙公司75000

　　　　贷：主营业务收入——出租房屋收入75000

　　同时结转房屋出租成本：

　　借：主营业务成本——出租房屋摊销45000

　　　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)45000

　　　　　　待收到款项时：

　　借：银行存款75000

　　　　贷：应收账款——乙公司75000

　　5)本月所出租的写字楼发生维修费用12000元，以银行存款支付：

　　借：管理费用——修理费12000

　　　　贷：银行存款12000

　　(注：出租房地产的租金收入应按月计算有关营业税金及附加。参看本讲座第七章有关税金的计算和会计处理)

　　二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　(一)采用公允价值模式的前提条件

　　企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，必须存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可以取得。企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，应同时满足下列条件：

　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场

　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　(二)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，相关会计处理如下：

　　1.对企业外购或自建的投资性房地产从出租日起，按成本价确定投资性房地产的入账价值。具体会计处理与成本模式基本相同。

　　基本分录如下：

　　借：投资性房地产——某房地产(成本)

　　　　贷：银行存款(或：在建工程、开发成本等)

　　2.每月末不对投资性房地产计提折旧和摊销。资产负债表日(中期和年末)，企业以公允价值为标准对投资性房地产的账面价值进行调整，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益(即计入“公允价值变动损益”)。

　　对公允价值高于账面价值的差额做如下会计分录：

　　借：投资性房地产——某房地产(公允价值变动)

　　　　贷：公允价值变动损益

　　对公允价值低于账面价值的差额做相反的会计分录：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：投资性房地产——某房地产(公允价值变动)

　　3.企业每期取得租金收入时：

　　借：银行存款

　　　　贷：主营业务收入(或：其他业务收入)

　　【例2】甲房地产开发公司2007年11月1日已将自行开发的写字楼在完工后直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。假定由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在地有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为930万元，2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元。相关会计处理如下：

　　1)在出租日(2007年11月1日)，甲公司已经做了如下会计分录：

　　借：投资性房地产——写字楼(成本)9000000

　　　　贷：开发成本——房屋开发(写字楼)9000000

　　2)自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：

　　借：银行存款75000

　　　　贷：主营业务收入——出租房产收入75000

　　3)2007年12月31日，该写字楼公允价值为930万元，高于账面价值30万元，会计分录如下：

　　借：投资性房地产——写字楼(公允价值变动)300000

　　　　贷：公允价值变动损益300000

　　(注：上述分录借方“投资性房地产——写字楼-公允价值变动30万”表示写字楼公允价值上升30万元，所以造成“投资性房地产”这笔资产的价值增值了30万元。

　　贷方“公允价值变动损益”是一个损益类账户，贷方的“公允价值变动损益30万”表示公允价值损益增加了30万。“公允价值变动损益”在资产负债表日要结转到本年利润账户，从而增加当期营业利润30万元。但按现行税法规定，公允价值变动损益在计算所得税时是不计入应纳税所得额的。待投资性房地产在处置以后，由该项投资性房地产产生的累计公允价值损益要全额转入“其他业务收入”账户。转入其他业务收入后要计入应纳税所得额，计算交纳所得税。)

　　4)2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元，低于账面价值20万元。(此时的账面价值为930万元)。

　　会计分录如下：

　　借：公允价值变动损益200000

　　　　贷：投资性房地产——写字楼(公允价值变动)200000

　　通过分析准则对投资性房地产后续计量模式的有关规定，我们不难发现，采用成本模式进行后续计量时，投资性房地产的后续计量与一般的固定资产和无形资产并无差别，在其持续持有期间内，根据投资性房地产经济利益的预期实现方式，计提折旧或进行摊销，以及计提减值准备等，并计入相关资产成本或当期损益，使企业的资产总额和利润规律性地减少。这种做法是无法满足一些上市公司或期望上市的公司对资产和利润数额快速增长的要求的。而在目前房地产市场比较活跃、比较发达的情况下，成本模式也确实无法如实反映市场的真实状况。与此相反，如果采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，在目前我国房地产交易市场异常活跃、市场行情一路走高的情况下，企业在每一个资产负债表日都可以充分利用投资性房地产公允价值的上升，根据投资性房地产准则的规定名正言顺地调增投资性房地产的账面价值与利润数额，取得资产增值与利润提高的双重效果，因此，企业自然乐于采用这一计量模式。

　　从投资性房地产两种后续计量模式的实质来看，成本模式更加稳健一些，更符合谨慎性原则。但由于两种计量模式对企业资产及利润数额的影响效果不同，加之准则中规定的允许采用公允价值模式计量后续的两个条件在目前并不难以实现，因而极易导致绝大多数企业选择公允价值计量模式，而抛弃原本应当作为主要模式的成本计量模式，其结果有可能出现准则规定的两种计量模式形同虚设的情况。

　　另外，投资性房地产准则中对两种计量模式转换的规定也有值得商榷之处。首先，准则规定的同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式的做法未免失之片面。一个企业投资性房地产的存在是客观的，其中有一些投资性房地产的公允价值可能能够合理估计，而另一些的公允价值可能不能合理估计，要求企业只能选择一种计量模式来规范所有投资性房地产，会使企业陷入无所适从的境地。其次，准则中规定的已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，与准则中关于采用公允价值模式条件的规定有些自相矛盾。市场是在变化的，投资性房地产后续计量模式的运用条件也是在变化的，以不变的限定应对变化的市场，是无法使企业提供的会计信息与市场状况相吻合的。

　　针对投资性房地产准则在后续计量模式规定方面的不足，笔者提出以下两点改进建议：

　　1.对采用公允价值计量模式的规定应更加具体、严格。

　　投资性房地产准则中对于投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的要求有两项，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计等。这里所谓的“同类或类似的房地产”，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

　　事实上，由于土地使用权和建筑物都是“个性化”极强的商品，与一般商品比较，其公允价值是非常难以确定的。首先，就土地使用权来说，在我国不同地区的地价差距非常大，像北京、上海、深圳等一些经济发达、人口密集的城市可谓“寸土寸金”，地价很高，其他地区根本无法与之相比。而即使在同一个城市，不同地段的地价会千差万别，同一个地段在不同时期的地价也很难相同。尤其是近几年，房地产市场异常火爆，城市地价迅猛飙升，已经难以确定其交易价格究竟是合理的，还是不合理的，只看到成交价格一天比一天高。另外，政府的宏观调控政策，也影响着市场价格。况且目前企业持有的土地使用权还没有正式进入交易，只能参照同一城市的土地成交价格来估计公允价值。在这高高低低的交易价格中，到底选择哪个价格合适呢?准则中并未有具体的规定，这就给企业人为调节利润提供了空间，利用价格的选择，调高或调低利润。其次，对于建筑物而言，影响其交易价格的因素也很多。其所处地理位置、地理环境，其性质、结构、新旧程度、可使用状况，以及交易时间等任何一个因素的差异，都会导致成交价格的巨大差异，同时也不能排除人为操纵、人为炒作因素的存在，这些都会导致不同建筑物或相同建筑物的交易价格失去可比性。与土地使用权估计公允价值的结果相同，企业也可以根据利润的需求为所持有的建筑物估计公允价值。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，应该说是今后的发展方向，但对于目前还不是很健康的证券市场和房地产市场来讲，如何运用好这一办法，是一个亟待解决的问题，相关部门应尽快出台更加具体、更加严格的规定，以使公允价值能够真正的公允。

　　2.对两种计量模式的转换的条件应适当放宽。

　　准则所规定的同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，以及企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更等，对于保证会计信息的可比性是有必要的，但也不无过于教条之处。首先，企业持有的投资性房地产，有的可能符合采用公允价值模式计量的条件，有的可能不符合，在计量模式的运用上，应灵活掌握，给企业相应的选择权；其次，房地产市场是在不断变化的，某一时期，企业的投资性房地产能够采用公允价值模式计量，而另一时期，可能不能够采用公允价值模式计量，如果对计量模式的变更规定的过死，则无法适应不断变化的市场，从而使会计信息失去可靠性和相关性。