作业基础管理

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作业基础管理(Activity Based Management，ABM)

　　作业基础管理(ABM)，是指利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值且消耗资源的作业。作业是指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。

　　作业基础管理是一种系统范围的、综合的方法，它使管理层的注意力放在那些目标是增加顾客价值、并通过提供这种价值获得利润的作业上。作业基础管理包括产品成本计算和流程价值分析。ABM利用作业成本计算作为其主要信息源。

　　作业基础管理是以流程中关键作业的活动量作为绩效衡量指标，取代传统以财务信息为基础的管理方式。因而作业基础管理是属于绩效管理的一种，一般比较熟悉的名称是“关键绩效指标(Key Performance Management)”，或是“平衡计分卡(Balance Score Card)”。

　　在方法上作业基础管理是通过“策略选择(Strategy Articulation)”的技术，将企业整体的愿景、使命、策略目标，分解追踪到部门，甚至流程的策略目标，再运用流程设计的技术，找出关键作业项目，同时设计可以收集各作业活动量的信息以及报告成果的制度。

　　由于作业基础管理必须使用策略选择及绩效管理的观念与方法，因而属于超高难度的流程方法。

　　1.作业是投入产出因果连动的实体。即作业是一个有资源投入和效果产出的实实在在的过程；

　　2.作业贯穿于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链；

　　3.作业是可量化的基准。

　　由于作业具有这些特征，就使得作业在成本计算和企业管理中具有“基础性”的作用。针对传统管理会计不能提供准确的产品成本信息的缺陷，美国在20世纪80年代末产生了作业基础成本计算（activity based costing，ABC）。它是对传统成本计算的一种发展，传统成本计算是将直接成本（直接材料、直接人工）直接计入产品成本，而将间接成本（制造费用）按照直接人工小时（或机器小时、直接人工成本）分配到产品成本中去。其内涵的假定是：产品消耗的间接制造费用资源与生产产品发生的直接人工小时数成正比。这个假定是不现实的。因为制造费用既包含着单位水平作业成本，也包含着批水平作业成本、产品水平作业成本和设备水平作业成本，而后三者并不随直接人工小时等与产量高度相关的指标成比例变化的。作业基础成本计算对传统成本计算进行了创新。其理论依据是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。因此，作业基础成本计算在进行产品成本计算时，对于间接制造费用，首先是按照资源动因归集到各项作业或作业成本地；然后，再按照作业动因将作业成本或作业成本地的成本分配到产品，因而作业基础成本计算不仅可提供作业成本信息，而且较传统成本计算可以提供更加准确的产品及顾客成本信息。在作业基础成本计算的基础上，人们更深入地认识到，作业不仅是更准确的产品成本计算的基础和桥梁，而且是企业管理的基础，企业通过提高作业的效率及消除非增值作业，通过对作业链（价值链）的重构，对于降低企业成本，提高顾客货值和企业经济效益有着重大意义。因此，作业基础管理（activity based management， ABM）便继作业基础成本计算之后应运而生。作业基础管理从内容上看，除了作业成本计算和作业成本管理之外，还包括对一些非成本因素的量度，如生产周期、适应性和顾客服务。

　　1.作业基础管理把企业的作业链视为价值链、顾客链、责任链，通过作业性质评价，将责任制贯穿于生产经营全过程。

　　现代企业观认为企业是由一系列密切相关的作业组成的集合体，最终为满足顾客需要而服务。这个集合体中的作业分为两类:创造价值增值和非价值增值的作业，并形成一条由此及彼、由内到外的作业链。例如，企业从市场调查开始，进行产品设计、采购原材料、生产准备、设备调整、正式生产、存货收发到市场营销的一系列作业，就构成了一条作业链。在这条作业链中，每进行一项作业，都要消耗一定的资源，同时实现一定的价值。因此，作业链同时也表现为“价值链”。在企业的作业链中，前一项作业为后一项作业提供服务，满足后一项作业的需要，后一项作业是前一项作业的顾客，因而，作业链同时又是一条顾客链。在这条顾客链中，前后作业的责任明确，前一项作业按后一项作业的需求来操作，每一项作业都成为一个责任中心，有利于有效地控制质量和成本，这样又形成了一条责任链。由此可见，现代企业观认为企业的作业链是价值链、顾客链、责任链的有机统一体。

　　为适应新的企业观，企业管理的着眼点和着重点应从传统的“产品”上转移到“作业”上来，加强作业基础管理。企业管理深人到作业水平，有利于溯本求源，设法消除不增加价值的作业(Non一、alu。一addedActivity)，尽可能改进增值作业，减少其资源消耗，在持续改进中，最大限度地提高企业从顾客收回的价值。

　　2.作业基础管理是在作业成本法的基础上运用更广义的管理思想和更广泛的信息基础形成的管理方法。

　　作业基础管理借助作业成本法(Activity一BasedCosting，简称ABC)使人们能够从一个全新的角度审视企业的业务活动和行为—从顾客、分部、产品或服务、产品系列、地域、业务链等多种不同的角度考虑成本和利润。

　　作业成本法把成本计算的重点放在成本发生的前因后果上。从前因看，成本是由作业引起的，形成一个作业的必要性如何?要追踪到产品的设计环节，因为溯本求源，正是在产品的设计环节决定生产的作业组成和每一作业预期的资源水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值大小。从后果看，作业执行以至完成实际耗费了多少资源?这些耗费可对产品最终提供给顾客的价值作出多大贡献?对所有这些问题进行动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客以及相应投资方向，并将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提高。可见，作业成本法是作业基础管理的基础和中介，它作为一个相对准确的成本信息系统，贯穿于作业基础管理的始终，通过对所有作业的追踪进行动态反映，可以更好地发挥决策计划和控制作用，以促进作业基础管理水平的不断提高。

　　3.作业基础管理从顾客的需求和企业竞争性盈利目标出发，追求零缺陷、零库存、高价值作业，实现企业战略管理。

　　作业基础管理认为，与存货相关的作业(如存储、搬运、保管等)都不能为最终产品增加价值，因此必须消灭存货，实现零库存。而要做到零库存，要求实行准时生产系统(JIT)，以准时生产为出发点，然后对设备人员等资源进行调整。如此不断循环，使成本不断降低，计划和控制水平也随之不断简化和提高，JIT视库存为一种浪费，废品则是更大的浪费。要使生产准时进行，不能出现任何残次品，否则将打乱准时生产体系，因此准时制要求必须实施全面质量管理(TQM)，以质量为中心，以全员参与为基础，使所有产品达到零缺陷，达到顾客满意。

　　此外，作业基础管理将市场机制引人企业内部，将市场价格机制、竞争机制的作用引人企业生产经营过程，形成“成本一票否决”、“质量一票否决”的优胜劣汰机制。

　　作业基础管理会计是以作业为核心，通过作业这个基础环节进行成本计算、成本预测、规划和控制，并为经营决策提供更加详细准确的财务成本信息的管理会计方法。作业基础管理会计的产生是管理会计适应作业基础管理要求的结果。适应作业基础管理的要求，作业基础管理会计通过作业分析以及对作业成本、作业效率、作业质量和时间的计量、报告和考核、作业预算的编制为实施作业基础管理奠定了基础。作业基础管理会计的产生具有以下理论和实践意义：。

　　1.深化了管理会计的理论基础。传统管理会计以产品为基础，以产品数量为惟一的成本动因。作业基础管理会计打破这个前提，以作业这个企业生产经营过程的最基本的构成单元作为考察基础，将传统的管理会计方法进行了改造，使之建立在更微观的基础之上，因而深化了管理会计的理论基础，使管理会计的方法更加科学和严谨。

　　2.为经营决策提高更加准确有用的信息。产品成本信息是企业生产和定价决策的重要依据。但传统成本计算由于提供的产品成本不准确往往造成企业决策失误。例如，由于传统的成本计算低估了小批量产品的成本，往往造成企业对这些产品的定价过低和盲目地增加产品品种，使产品过于顾客化和过多地为顾客服务。而作业基础成本计算则可提供较准确的产品成本信息。另外，作业基础成本习性分析、作业基础CVP分析均可较传统管理会计的方法提供更加准确详细的信息，从而可以改进企业经营决策。

• 企业就拟定策略方向及目标，并依据策略目标制定营运计划。
• 找出会影响营运计划成败的关键绩效招标（KPI），订出各项指标的预期成果。
• 针对如何达成KPI，拟定“绩效计划(Performance Plan)”,决定必须执行哪些工作。
• 依序将绩效闭幕与KPI成果目标，分配至各事业单位，部门及给予部门，并展开各层级绩效计划及KPI，通过这个方式，营运计划与绩效计划的内容变得更详尽，不但贯穿整个企业组织，而且切实可行。
• 在事业单位及部门层级，绩效计划就明确各项资源分配情形，同时产生编制预算所需的数据。
• 必须等事业单位绩效计划、PKI及预算完全展开后，再分配展开各部门绩效计划，PKI及预算，重复同样步骤将年度目标分配到各子部门，如此才能确保基层单位绩效目标与公司整体策略目标是一致的。

　　作业基础管理是一个不断循环的过程，其步骤如下：

　　第一步:进行作业分析。作业基础管理的主要 目标是:第一，尽量通过作业为顾客提供更多的价值;第二，从为顾客提供的价值中获取更多的利润。为了实现这些目标，企业管理必须深人到作业水平。作业分析是作业基础管理的核心，具体包括四个步骤：

　　首先，鉴别作业，确定企业经营全过程所涉及的各类作业；

　　其次，对作业进行分类，确定重点作业。企业的作业可能有成千上百种，由于人力和资源的有限，企业无法对所有的作业进行一一分析，只能对其中的重点作业进行分析。一般来说，企业80%的成本是由20%的作业引起的，因此，作业分析的重点应该是这前20%的重点作业；

　　再次，将作业进行横向比较。价值增值的作业不一定就是最优作业，通过与其他企业先进水平的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻找改进的机会；

　　最后，分析作业之间的相互联系。各种作业相互联系，形成作业链，这条作业链必须使作业的完成时间和重复次数最少。理想的作业链应该是作业与作业之间环环相扣，而且每项必要作业只在最短的时间内出现一次。

　　第二步，分析成本动因。ABC将成本动因分为资源动因与作业动因。通过对成本动因的分析，有利于掌握引起成本发生的根本原因，从而找出那些非价值增值的作业的根源，并设法把它们消除。

　　第三步，计量作业业绩。作业是可计量的，作业实际耗费的结果应与预算的作业量进行比较，找出其中的差异。在作业管理中，以作业作为业绩计量与评价的起点，有利于把企业各方面的生产经营活动置于不断改进的状态之中。

　　对企业的内外部环境进行分析是企业运用基于作业成本法的预算管理系统前的一项重要工作。在进行作业基础预算系统设计时，需要展开具有一定深度的调查对企业进行全面了解，重点调查ABM的实施给企业带来的潜在影响。14w通过调查可以辨析ABM的目标和重点，以此来决定ABM系统的结构和具体特征。本人可以将其概况为以下几个影响因素。

　　(1)企业面临的竞争水平。

　　竞争水平是指企业在试图将其产品销售给客户时面临的来自其他企业的竞争程度。它在ABM系统的开发中发挥重要的作用。竞争水平不仅是企业采纳ABM系统的重要原因，也影响到ABB的精确度。在竞争激烈的环境下，如果要进行产品定价等重大决策时，要求成本必须是准确的。传统的成本计算方法高估了大批量生产产品的成本，低估了小批量生产产品的成本，因此建立在扭曲的成本信息基础上的市场定价也会过高或过低，企业就会逐渐丧失市场或在亏损状态下销售，而竞争对手则会利用这一情况赢得顾客和市场。企业面临的竞争水平可以用很多指标衡量，例如与竞争者相比所占的市场份额、产品价格承受的降价压力、取得合同的成功率等。也可以利用许多战略分析定位的方法，例如波特的“五种力量分析法"、外部环境分析的PEST法、内外部环境综合分析的SWOT法等。

　　(2)企业战略

　　企业战略要依靠包括成本管理系统在内的一系列的经营管理活动来实现，成本管理系统只是企业战略实施的工具，不同的竞争战略有不同的成本管理战略重点，因此会对ABM的设计提出不同的要求，并表现在其诸多运用方面。成本领先战略下成本管理的重点在于不断寻求新的方法节约成本，追求成本水平的绝对降低，因此作业基础管理系统的重点应集中在持续降低成本上。产品差异化战略下成本管理的重点则在于保证产品、服务等方面差异的前提下，对产品的生命周期成本进行管理，实现成本的持续降低，重点应集中在产品生命周期成本的最小化上。作业基础管理系统在产品设计、质量管理、供应商选择、顾客盈利能力分析等各方面的运用，都可以体现出差异化战略的色彩。

　　(3)企业成本结构和组织结构

　　企业的成本结构是指直接材料、直接人工、间接性制造费用和其他间接费用之间的分类和关系。当制造费用与直接人工的比例较高时，往往要求更复杂的、更准确的作业基础管理系统，准确地将制造费用分配到产品上去。而巨额的销售与管理费用则要求将其准确地分配到顾客、销售渠道和市场上去，以确定其盈利能力。作业成本系统是在组织机构基础上实施的，企业的组织机构是其实施的物质前提条件。另一方面，作业成本系统的设计并不是被动地建立在现行组织结构的基础上，在需要时也会对组织结构提出要求。

　　(4)企业文化

　　作业基础管理系统必须保证让员工明白其行为对成本的影响以及不断改进自身行为的重要性，从而有助于培育适宜的文化。企业文化可以分为三种类型：职能型文化、职能障碍型文化、模糊型文化。职能型文化有助于作业基础管理系统的顺利实施。任何企业都应努力建设职能型文化，以便从员工的责任心和合作中受益。

　　(5)管理方法

　　管理方法包括管理理念和管理技术两个方面，近年来，随着制造环境的改变，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制采购与制造系统，以及与其密切关联的零库存、单元制造、全面质量管理、客户关系管理等崭新的管理方法应运而生。作业基础管理系统的设计如果忽略了这些管理方法在企业的应用，就会忽视使新制造环境得以有效运行并发挥作用的一些关键因素。

　　实施作业管理应围绕着作业及作业链的分析来进行，并与传统成本控制的一般程序相结合，作业管理的具体运用思路如下:

　　1.分析供应商和客户。

　　企业进行作业分析不能仅局限于企业内部，还应将作业分析延伸至供应商和客户。如果企业的材料采购价格高，企业应帮助供应商改进生产工艺，降低材料的购入价格，另外从长远来看，企业应缩减供应商的家数，保持与供应商的稳定关系。

　　企业的作业链同时表现为价值链，企业的价值最终通过客户愿意支付的价格来实现，因此进行作业分析，应以分析客户的需求为出发点。通过客户意向调查等方式，了解客户对企业产品的性能、质量、外观等的要求，了解客户的偏好，只有这样企业才能进一步分析哪些作业增加了企业的价值，哪些作业为无效的作业，从而为进一步的作业分析奠定基础。企业内部、企业与供应商等的不同作业环环相扣形成作业链，但有些作业不能增加最终提供给顾客的产品的价值。企业在用作业成本法编制出销售预算后，在以订单方式确定各环节、各生产步骤的作业水平，并分析原有作业是否必要，能否增加顾客的价值。

　　2.确定企业作业链。

　　作业链贯穿企业生产经营的全过程，进行作业分析，必须搞清楚企业的作业究竟有哪些，它们之间的内在联系是什么，各项作业产生的原因在哪里，它们是如何发生的。企业整合优化作业链，消除重复迂回等一切不合理的作业。通过作业分析，可能会发现企业目前存在的闲置作业、作业链连结中的重复与开断之处，这些都是非增值作业，应消除。

　　3.区分增值作业与非增值作业。

　　这种分类对于优化和改进作业链意义重大。凡增值作业企业必须保持。不能消除，否则会降低企业的价值；凡非增值作业为企业的过剩作业，在不降低产品质量、企业价值的前提下可以消除。

　　4.收集实际作业成本数据，分析作业预算执行的结果。

　　根据作业成本法先将成本归集到各作业中心，再根据耗费作业量的不同将作业成本分配给成本计算对象。按作业动因分配成本，可增强产品与实际消耗资源的相关性；采用多重标准分配间接费用，提高成本信息的可靠性。企业应定期将作业执行的实际结果与作业预算进行对比，通过对比，分析作业水平的高低以及作业的利用效果，以便及时发现问题，采取措施，从而达到降低作业成本，合理配置企业资源的目的。

　　5.分析偏差．寻找原因．加以改进，改善企业的生产经营作为动态的管理过程。

　　作业基础预算管理的关键是进行作业分析和价值分析。由于各种原因，企业实际作业成本会偏离标准作业成本，企业要不断地消除不必要的、无效的作业，并对新作业链进行再次整合。企业应在作业分析的基础上，采用先进的方法以及有效的措施，优化作业链，同时尽量提高增值作业的利用效率，从而达到不断改善生产经营、确保低成本竞争优势的最终目的。

• 陈振婷.《管理会计》.清华大学出版社