不可辨认无形资产
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什么是不可辨认无形资产[1]
不可辨认无形资产是指不能单独取得或转让，也不能脱离商品流通商业企业的无形资产。
不可辨认无形资产的特点[2]
不可辨认无形资产亦称“不可确指无形资产”。没有一定形式可以辨认的无形资产。特点是无特定的证据可辨认，依靠其历史背景、管理水平、市场变化等多种因素形成，不能独立存在，且与可独立存在的其他各种无形资产和有形资产有着不可分割的相关性，在企业收购与兼并过程中形成，其价格难以用明确的常用方法来计算，如商誉。
不可辨认无形资产的摊销及其会计核算[3]
不可辨认无形资产，即商誉，只有在企业合并兼并时才作为无形资产核算，也才有摊销及其会计处理。企业自创商誉不确认为无形资产。因此，这里涉及的商誉均为外购商誉。
一、商誉是否摊销的两种观点
外购商誉通常是要进行摊销的，其摊销期限由会计准则或制度加以规定。但在会计理论界，对商誉的成本是否应系统地摊销及如何进行摊销，存在着不同的观点与做法：
一种观点认为，商誉不一定进行摊销。这是基于以下考虑：
l、商誉作为预期的未来超额经济利益的源泉，其价值未必逐年减少直至消失殆尽，而是有三种可能性，即不断减少、保持不变和可能增加。对商誉进行摊销只是考虑了其中的一种可能性，即价值不断减少，而没有考虑其他两种可能性。
2、应全面理解会计核算的谨慎性原则，可能的损失和可能的收益都同样适用谨慎性原则。“可能”是一种不确定性，不论是可能的损失，还是可能的收益，其确认都要有符合相当程度的确定性，即比较可靠的损失要确认，可靠程度较高的收益也应确认，反之如果可靠性很低、发生的可能性很小的损失或者收益，均不能予以确认。因此，只要符合确定性的一定程度，商誉入帐后三种可能变化的情况都是可以确认的，即入帐后的商誉，既可能要摊销，又可能保持不变，有的甚至可能增值。
另一种观点认为，商誉必须进行摊销。这是由于：
l、随着市场经济的发展，新技术、新工艺和新的管理方法的不断涌现，竞争的加剧，一个企业赚取超额利润的能力总的来说是在不断下降的。而且，企业在生产经营过程中，由优势转化为劣势的事例已不少见，考虑到会计核算的谨慎性原则，商誉必须进行摊销，使其价值逐渐减少直至到零；
2、商誉，作为收购企业付出的代价超过被收购企业帐面可辨认净资产的金额，代表收购企业额外的资本耗费，理应在以后每年的超额利润中得到补偿，这样也有利于资本保全。
《无形资产会计准则》认为，企业购买另一个企业时所支付的价款中包括了归属于商誉的支出。商誉应该进行摊销，这是因为：首先，商誉作为一种无形资产，应与其他长期资产一样，采用同样的会计处理方法，在以后的经营受益期内转销；其次，将商誉按一定方法进行摊销，符合收入与费用配比的原则；再次，企业在持续经营的情况下，内在商誉连续地在创造并不断地取代购入的商誉，外购商誉对企业取得收益的影响和作用正在不断下降。因此，外购商誉应在一定的年限内按系统的方法进行摊销。
二、商誉的摊销方法
会计实务中，不同的国家对商誉的摊销规定了不同的方法。如美国会计原则委员会发布的会计原则第17号意见书规定，商誉不可能永久存在，其成本应在预计的受益年限内按系统的方法子以摊销。而英国会计实务中对外购商誉，多采用立即予以冲销的办法。第22号国际会计准则《企业合并会计》对外购商誉入帐后应如何处理列举了以下四种不同的方法：
(一)直接冲销法。直接冲销法认为外购商誉是企业收购与兼并中客观存在的，不需确认为商誉进行会计处理，也不需在企业财务报表中单独反映商誉，而是将商誉与收购企业报表或收购企业编制的合并报表中的资本公积或其他准备金直接冲销，即调整收购企业会计期间的股东权益，不必确认为商誉而进行会计处理。
会计分录为：
资本公积(将外购商誉直接冲销股东权益)
贷：银行存款(购买价格)
直接冲销法的理由是：
l、外购商誉是一项特定资本交易所引起的价值差额，实质上代表收购企业的资本损失，这种损失是由于收购企业付出的收购价格高于被收购企业净资产的公平价值而造成的。既然外购商誉不可单独辨认，所代表的是资本交易所形成的资本损失，那么按照谨慎性的核算原则，会计处理时应当直接冲销资本公积或其他准备金，立即调整减少合并报表中的股东权益，而不应将其递延冲销以后各期损益表中的收益。
2、由于商誉是不能单独变现的资产，其有效的使用年限无法确定，因而任何形式的摊销方案都具有相当程度的主观性。因此，应直接将商誉冲销股东权益，而不是作为无形资产分期摊销。
3、如果外购商誉作为一项无形资产，而企业自创商誉又不予以确认，那么企业资产负债表上所反映的商誉将是残缺不全的，不包含企业自创商誉，不能全面反映企业的全部商誉，因此外购商誉只有直接冲销股东权益，才能与不确认企业自创商誉的原则相一致。
(二)分期摊销法。分期摊销法认为外购商誉所代表的是可望取得未来收入而发生的支出，是一项可以单独确认的无形资产，应在其预期的受益期或法律规定的最高年限内系统地摊销，并冲减未来各期的收入。
会计分录为：
借：长期投资(被收购企业可辨认净资产的公允价值)
无形资产——商誉(外购商誉确认为无形资产)
贷：银行存款(购买价格)
分期摊销时，
贷：无形资产——商誉
分期摊销法的理由是：
l、外购商誉是收购企业为了获得被收购企业未来的超额盈利能力而在收购时发生的支出，其性质与为获得未来收益而购置固定资产支出等相类似，因而应将外购商誉资本化为一项无形资产。
2、商誉虽然是对未来超额收益能力的购买，但被收购企业的超额盈利能力不可能永远保持，而是会随着市场竞争的加剧或消费者偏好的改变而逐渐衰竭，因此外购商誉在确认为无形资产后，应当在其受益期内或法定最高年限内分期摊销，使收购企业外购商誉的损耗与因收购企业所获得的超额收益进行配比。
(三)永久保留法。永久保留法认为外购商誉是一项有价且可分的无形资产，应将其单独确认为无形资产，只要有经济价值，就一直保留在帐上而不用摊销，除非有明显的证据表明被收购企业已不再具有超额收益能力。
会计分录为：
借：长期投资(被收购企业可辨认净资产的公允价值)
无形资产——商誉(外购商誉确认为无形资产)
贷：银行存款(购买价格)
外购商誉入帐后不用摊销。
永久保留法认为前两种方法均不可取，这是因为：
1、直接冲销法要求将外购商誉这一特殊资产冲抵资本公积，与其他资产如固定资产取得时差额的处理不一致，因而缺乏一致性。
2、分期摊销法要求将外购商誉分期摊销，但外购商誉的价值没有年限限制，企业经营产生收益时，也不一定会耗费外购商誉，相反如果被收购企业的超额盈利优势具有垄断性和不可替代性，外购商誉的价值不仅不会下降，而且有可能会不断增加。因此将这种永久性资产主观地确定受益期(或法定年限)并加以摊销，将会影响企业资产的全面完整反映和不同企业之间报表的可比性。
永久保留法不足之处在于：它忽视了一个事实，即随着时间的推移，企业的商誉是由于在继续经营过程中不断努力、勇于进取、锐意开拓而产生的，而不是从收购企业在购买被收购企业时所支付的款项中产生。而且，经营环境的变迁是客观存在的，声名显赫、经营业绩卓著的企业转瞬之间变为亏损大户的事例并不少见，因而谁也不能断言某外购商誉的超额盈利能力会永久保留。
(四)调整当期损益法。调整当期损益法认为，在有明显证据表明收购企业的购买价格高于被收购企业可辨认净资产的公允价值，且这种高出的价值在任何情况下也不能代表可望取得未来超额收益能力的支出，此时外购商誉应确认为当期发生的损失，冲减合并财务报表中的收益，同时调整收购企业的投资帐面价值。会计分录为：
借：长期投资(被收购企业可辨认净资产的公允价值)
营业外支出(将外购商誉调整当期损益)
贷：银行存款(购买价格)
三、我国会计实务对商誉摊销方法的选择与会计处理
我国《企业会计准则分和分行业会计制度《无形资产会计准则》都规定，企业应将入帐的无形资产在一定年限内等额摊销，其摊销金额计入相关费用，同时冲减无形资产的帐面金额。由于外购商誉属于入帐无形资产的一种，因而应按上述要求在一定年限内按系统的方法进行摊销。
(一)摊销方法的选择。纵观世界各国的会计惯例，分期摊销法是对外购商誉进行摊销的最常见的会计处理方法。我国亦采用分期摊销法，分期摊销的具体方法又有多种，如平均摊销法、加速摊销法和贴现法。
贴现法又称现值法，是指在受益期内，以每年可获得的超额收益减去根据各期期初购入商誉余额与平均投资报酬率计算的投资收益来计算确定各年摊销额，在受益期满前1年将当期期初商誉余额全部摊销完毕。
[例1]某企业外购商誉500万元，预计受益期限5年。购入被收购企业后每年的超额收益可达到150万元，社会平均投资报酬率12％。各年外购商誉的摊销金额如下：
| 年份 | 年初商誉余额 | 投资报酬率 | 投资收益 | 超额收益 | 各年摊销额 |
| l | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | 500 | 12% | 60 | 150 | 90 |
| 2 | 410 | 12% | 49 | 150 | 101 |
| 3 | 309 | 12% | 37 | 150 | 113 |
| 4 | 196 | 12% | 24 | 150 | 126 |
| 5 | 70 | 全部摊销 | 70 |
我国会计准则规定，无形资产的摊销应采用平均摊销法。
(二)摊销年限的确定。第22号国际会计准则《企业合并会计》认为，在预计外购商誉的使用年限时，可以考虑如下因素：
1、企业或行业可以预计的寿命；
2、产品陈旧、需求变化和其他经济因素的影响；
3、关键雇员个人的或集体的预计工作年限；
5、影响使用年限的法律、条例和合同规定。
根据我国现行制度，外购商誉的摊销年限与其他可辨认无形资产一样，按照下列原则确定：
法律和合同或者企业申请书分别规定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限与合同或者企业申请书中规定的受益年限中较短者作为摊销期限的上限；
法律规定了有效期限、企业合同或者申请书中未规定有受益年限的，以法定有效期限作为摊销期限的上限；
法律未规定有效期限、企业合同或者申请书中规定有受益年限的，以合同或者申请书中规定的受益年限作为摊销期限的上限；
法律和合同或者企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，以10年作为摊销期限的上限。
(三)摊销的会计处理。企业将外购商誉在一定年限内平均摊销，其摊销金额计入相关费用，同时冲减无形资产帐面金额。
[例2]某企业外购商誉500万元，预计受益期限为10年，则按平均摊销法每年应摊销50万元。每年作会计分录：
借：管理费用——无形资产摊销 500000
贷：无形资产——商誉 500000
四、负商誉摊销的会计处理
当企业购买另一个企业时，所支付的价款低于所取得可辨认净资产的公允价值，其差额部分就是负商誉。对负商誉取得的会计核算，主要有三种处理方法，一是确认为递延收益，二是按比例冲减整体购入企业可辨认非货币性资产的公允价值，三是确认为企业的资本公积。这三种方法，涉及摊销的只有第一种方法，即将负商誉确认为递延收益，并在确定的期限内分期摊销进入各期损益。
我国《无形资产会计准则》规定，负商誉确认为企业递延收益，并在不短于5年的期限内等额摊销，计入各期损益。
[例3]某企业以500万元购入另一企业，被收购企业的可辨认净资产公允价值为800万元。按照会计准则要求，取得负商誉时应作如下分录：
借：长期投资 8000000
贷：银行存款 5000000
递延收益——负商誉 3000000
递延收益应在不短于5年的期限内等额摊销。假定按6年进行摊销，每年摊销50万元。会计分录为：
借：递延收益——负商誉 500000
贷：营业外收入 500000
