营业利润差额

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　　在管理会计中，将某期分别按两种成本计算法确定的营业利润之差，称为该期两种成本计算法下营业利润的广义差额。用公式表示就是：

　　某期两种成本计算法下营业利润的广义差额=该期完全成本法下的营业利润-该期变动成本法下的营业利润

　　显然，不同期间两种成本计算法下的营业利润广义差额可能大于、也可能小于或者等于零。其中，不等于零的差额称为狭义差额。

　　导致两种成本法下分期营业利润出现差额的根本原因，在于两种成本计算法计入当期利润表的固定性制造费用的水平出现了差异，这种差异又具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。因为在变动成本法下,计入当期利润表的是当期发生的全部固定性制造费用；而在完全成本法下,计入当期利润表的固定性制造费用的数额,不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响,而且还要受到可能存在的期末存货成本和期初存货成本中所包含的固定性制造费用水平变动的影响。 在其他条件不变的前提下,只要某期完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用的水平不同，就意味着两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用的数额不同，一定会使两种成本法的当期营业利润不相等；如果某期完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定制造费用的水平相同，就意味着两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用的数额相同，两种成本法的当期营业利润必然相等。

　　下面，结合两种成本法多期营业利润比较的例子说明导致两种成本法下分期营业利润出现差额的根本原因：

　　1997年变动成本法将当期发生的5000元固定性制造费用全部计入了利润表，而完全成本法下只有3000元的固定性制造费用计入当期利润表, 比变动成本法少了2000元, 原因是200件期末存货吸收了2000元固定性制造费用,并结转到下期，而期初存货为零，没有释放出固定性制造费用,这导致了该年完全成本法的营业利润比变动成本法多了2000元(等于两种成本法营业利润15500元与13 500元之差)；到1998年, 变动成本法计入利润表的固定性制造费用仍为本期发生额5000元，而按完全成本法计算的期初存货成本中释放了2000元由上期带来的固定性制造费用,加上本期5000元固定性制造费用，再减去被期末存货吸收的1250­元固定性制造费用, 最终使完全成本法计入当期利润表的固定性制造费用达到5750元,比变动成本法多计入利润表750元,恰好等于该法期初存货释放的固定性制造费用2000元与期末存货吸收的固定性制造费用1 250元的差额,这就是导致完全成本法当期营业利润比变动成本法少了750元的原因；1999年，因为完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用与期末存货吸收的固定性制造费用相等,均为1250元,这样一来,计入当期利润表的固定性制造费用恰好等于5000元(1250+5000-1250),与变动成本法相同,所以,两者成本法营业利润的数额也相等,都是21000元。

　　在先进先出法下，如果本期产量大于或等于期末存货量，则期末存货吸收的固定性制造费用可按下式计算：

　　期末存货吸收的固定性制造费用=本期固定性制造费用÷本期产量×期末存货量

　　因此 1997年期末存货吸收的固定性制造费用=5000÷500×200=2000(元)

　　1998年期末存货吸收的固定性制造费用=5000÷400×200=1250(元)

　　1999年期末存货吸收的固定性制造费用=5000÷400×200=1250(元)

　　在管理会计实践中，有时要求在不分别按两种成本计算法确定营业利润的情况下就可以直接得到两者的利润差额数据。这就涉及到运用广义营业利润差额简算法的问题。按完全成本法确定的营业利润一定小于按变动成本法确定的营业利润，即广义营业利润差额必然小于零。

　　广义营业利润差额的简算法(以下简称利润差额简算法)公式如下：

　　某期广义营业利润的差额=完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用-完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用

　　公式(一)

　　=完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用×期末存货量-完全成本法下单位期初存货的固定性制造费用×期初存货量

　　公式(二)

　　=完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用×期末存货量-完全成本法下期初存货的固定性制造费用

　　公式(三)

　　利用利润差额简算法的公式

　　(一)，可以十分方便地从理论上证明前面介绍的广义营业利润差额一般变动规律的合理性；利用利润差额简算法的公式(二)，可以推导出广义营业利润差额的一般变动规律；公式(三)有助于简化实务计算，因为完全成本法期初存货释放的固定性制造费用就是其期初存货成本中的固定性制造费用，等于上期期末存货吸收的固定性制造费用，通常这是已知指标，不必计算。

　　计算广义营业利润差额的关键是计算完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用。

　　利润差额简算法公式的应用

　　【举例】甲企业从1997年至1999连续三年各年的存货量和产销量资料如下表所示，有关产品销售单价和成本水平等数据如下表二所示。该企业存货计价采用先进先出法。

　　要求：

　　(1)计算完全成本法下各期期末存货中的单位固定性制造费用；

　　(2)计算完全成本法下各期期末存货吸收的固定性制造费用；

　　(3)确定完全成本法下各期期初存货释放的固定制造费用；

　　(4)按利润差额简算法计算完全成本法与变动成本法的各期营业利润的差额；

　　(5)利用简化公式计算完全成本法下的各期营业利润，并验证该公式的正确性。

　　【答案】

　　(1)完全成本法下各期期末存货中的单位固定性制造费用如下：

　　1997年单位期末存货的固定性制造费用=\frac{5000}{500}=10(元/件)

　　1998年单位期末存货的固定性制造费用=\frac{5000}{400}=12.5(元/件)

　　1999年单位期末存货的固定性制造费用=\frac{5000}{400}=12.5(元/件)

　　(2)完全成本法下各期期末存货吸收的固定性制造费用如下:

　　1997年单位期末存货吸收的固定性制造费用=10×200=2000(元)

　　1998年单位期末存货吸收的固定性制造费用=12.5×100=1250(元)

　　1999年单位期末存货吸收的固定性制造费用=12.5×100=1250(元)

　　(3)完全成本法下各期期初存释放的固定性制造费用如下:

　　1997年期初存货释放的固定性制造费用=0(元)

　　1998年期初存货释放的固定性制造费用=2000(元)

　　1999年期初存货释放的固定性制造费用=1250(元)

　　(4)按利润差额简算法计算的结果如下:

　　1997年营业利润差额=2000-0=2000(元)

　　1998年营业利润差额=1250-2000=-750(元)

　　1999年营业利润差额=1250-1250=0(元)

　　(5)根据表3-5的结果计算的两种成本法各期营业利润的差额如下：

　　1997年营业利润差额=15500-13500=2 000(元)

　　1998年营业利润差额=27750-28500=-750 (元)

　　1999年营业利润差额=21000-21000=0 (元)

　　经验证按简化公式计算的各期营业利润差额与按利润表计算的各期营业利润差额结果完全相同,这表明该公式正确。

　　营业利润差额简算法的应用

在实务中，有时不需要按两种成本法同时计算营业利润，而是先计算出变动成本法下的营业利润指标，然后利用利润差额简算法确定两种成本法的营业利润差额，最后按以下简化公式直接推算出完全成本法下的营业利润和期末存货成本指标。

　　完全成本法下的营业利润=变动成本法下的营业利润+按简算法计算的营业利润差额

　　完全成本法下的期末存货成本=变动成本法下的期末存货成本+期末存货应吸收的固定性制造费用

　　【举例】利润差额简算法的应用

　　【例题】

　　甲企业从1997年至1999连续三年各年的存货量和产销量资料如上表一所示，有关产品销售单价和成本水平等数据如上表二所示。该企业存货计价采用先进先出法。

　　假定该企业2000年的产销量分别为500件和500件；2001年的产销量分别为1000件和300件；单价、成本水平和存货计价方法均不变。

　　要求：

　　(1)根据变动成本法销量与利润的依存关系，直接确定2000年和2001年变动成本法下的营业利润，并说明理由；

　　(1) 计算各年期末存货量；

　　(2) 计算变动成本法下各期期末存货成本；

　　(3) 计算各年完全成本法下期末期初存货吸收释放的固定制造费用；

　　(4) 利用利润差额简算法计算各年的营业利润的差额；

　　(5) 在各年营业利润差额的基础上计算各年完全成本法下的营业利润和期末存货成本。

　　【答案】

　　(1)在价格和成本水平不变的条件下，因为2000年的销量为500件，与1998年相同，所以该年变动成本法下的营业利润等于1998年的水平，为28 500元；同理，该法2001年的净利润等于1997年的水平，为13 500元。

　　(2)2000年期末存货量=100+500-500=100(件)

　　2001年期末存货量=100+1 000-300=800(件)

　　(3)在前后期成本水平不变的条件下，变动成本法的单位期末存货成本等于单位变动生产成本22元/件

　　2000年变动成本法下的期末存货成本=22×100=2 200(元)

　　2001年变动成本法下的期末存货成本=22×800=17 600(元)

　　(4)在完全成本法下

　　2000年单位期末存货吸收的固定性制造费用=\frac{5000}{500}=10(元/件)

　　2000年期末存货吸收的固定性制造费用=10 \times 100=1000 (元/件)

　　2001年单位期末存货吸收的固定性制造费用=\frac{5000}{1000}=5(元/件)

　　2001年期末存货吸收的固定性制造费用=5 \times 800=4000 (元/件)

　　2000年期初存货释放的固定性制造费用=1250 (元)

　　2001年期初存货释放的固定性制造费用=1000 (元)

　　(5)按利润差额简算法计算

　　2000年营业利润差额=1 000-1 250=-250(元)

　　2001年营业利润差额=4 000-1 000=3 000(元)

　　(6)按利润差额简算法计算完全成本法

　　2000年营业利润=28 500-250=28 250(元)

　　2001年营业利润=13 500+3 000=16 500(元)

　　2000年期末存货成本= (22+10) ×0=0 (元)

　　2001年期末存货成本= (22+5) ×700 =18 900(元)