综合收益

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综合收益（Consolidated Income）

　　综合收益的定义。综合收益是指除所有者的出资额和各种为第三方或客户代收的款项以外的各种收入。根据美国财务会计准则委员会（FASB）1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3）(企业财务报表的要素)(后为1985年发布的SFAC6所取代)的解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”

　　综合收益的组成部分。第6号财务会计概念公告认为：“虽然综合收益中各种来源的现金是同质的，但它们却可能在稳定性、风险性和可预测性上有所不同。就是说，各种来源的综合收益特征可能彼此悬殊，这表明需要综合收益的各种组成内容的信息”。FASB将综合收益分为基本组成部分和中介组成部分。前者包括收入、费用、利得和损失。收入和费用主要产生于核心交易和事项，受管理当局控制;利得和损失是边缘性或偶发性交易以及其他事项和情况的结果，基本不受管理当局控制。后者包括毛利额、税前经常性收益、经常性经营收益、盈利、净收益等。后两者是其中最重要的部分。盈利和净收益的关系为：盈利＋前期会计调整项目的累计影响=净收益

　　综合收益的来源非常广泛,正如财务会计概念公告第6号所述:“虽然企业正在持续进行的主要或核心业务,一般构成旨在获取综合收益的主要来源,但它们却并非唯一来源。大部分个体在主要活动之外从事一些边缘性的或偶然性的活动。另外,一切个体都受其周围经济、法律、社会、政治和物质环境的影响。

　　某些全部或部分地区非个别企业及其管理方面所能控制的事项和情况,影响着一家企业的综合收益”。^[2]企业生产活动及其与其业主以外的其他个体间的大部分交易,是企业核心的、持续的主要活动,它们构成了综合收益的主要来源,而其他事项则构成了综合收益的其他来源。随着企业环境的变化,相对于交易和内部事项,各类其他事项和情况会越来越多,它们将构成综合收益的重要来源。

（一）传统会计收益的缺陷

　　传统会计收益的报告模式是以实际交易为基础，以收益实现原则、历史成本原则、配比原则为规范的。尽管传统会计收益客观、可检验和谨慎，但却是许多人为规则的产物。因此，一直受到众多批评。表现在：（1）坚持收益确定的实现原则，使计算的收益并非企业的全部收益，即未包括未实现的持产损益；（2）以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，使成本未能得到真正回收，造成虚盈实亏；（3）历史成本计价使资产负债表所反映的资产仅是过去未分摊资产成本的余额，使资产负债表失去了意义；（4）稳健原则和配比原则都基于主观因素，使计量结果缺乏可比性。配比原则还使得资产负债表出现了递延借项和递延贷项等模糊概念。

（二）会计目标的变化

　　20世纪九十年代以来,随着会计目标由受托责任观向决策有用观转移,以及企业面临的经济环境日趋多变和企业的经营活动日益复杂，传统的会计确认标准受到猛烈冲击,传统的财务报表已不能反映企业真实的财务状况和经营成果,会计计量出现了以公允价值替代历史成本计量基础的趋势。由于受传统收益确定模式的制约,许多未实现已确定收益只能绕过收益表直接进入资产负债表。这些做法使收益的透明性大受影响,降低了财务业绩信息的有用性。

　　为了实现决策有用性的会计目标及克服传统会计收益报告模式的缺陷，许多国家及国际会计准则委员会纷纷推出“第二业绩报表”。改革传统的收益确定模式，报告综合收益,已成为当前会计改革的迫切要求。

　　因为资产、负债的初始确认和后续确认采用的是最基本的确认标准，所以综合收益的确认也要符合最基本的确认标准，即符合定义、具有可计量性、相关性和可靠性。另外，作为综合收益构成内容确认的权益变动，也必须符合最基本的确认标准。净收益的确认除需符合上述基本确认标准外，净收益的组成部分还必须符合下列标准：对于收入和利得来说，还必须是已实现或可实现并已赚取；对于费用和损失来说，还必须是利益已消耗和未来经济利益已发生丧失（或发现丧失）。

　　由于综合收益和净收益的确认标准不同，使某些项目可以计入综合收益，却不能计入净收益。这些项目就叫做其他综合收益项目，指一些已确认未实现的利得和损失，包括外币折算调整、最小退休金负债调整、债务和权益证券的未实现利得和损失、避险的衍生金融工具的公允价值变动等等。综合收益和净收益的关系是：综合收益=净收益＋其他综合收益项目

　　FASB定义的综合收益和净收益实质上是两种不同的业绩计量。净收益在计量某一时期已确认且已实现的全部净资产价值变动，而综合收益旨在计量某一时期已确认（包括已实现和未实现的）的全部净资产价值变动。由于综合收益被定义为一定期间净资产的变动，因此综合收益的计量取决于资产、负债的计量。综合收益与净收益的根本区别在于，综合收益要求确认其他综合收益项目，即未实现的利得和损失。这些项目都是由于脱离历史成本计量而采用（或部分采用）现行价值计量形成的。而这种脱离不可能发生在初始确认阶段。在那里，历史成本和现行价值的计量结果往往是相同的（尽管计量属性不同）。这种脱离只可能发生在再确认阶段。在那里，现行价值与历史成本的计量结果就往往不同的。如果这种变动符合上述综合收益的确认标准，其结果就必然产生未实现的利得和损失。

　　（一）综合收益是传统会计收益的经济学改造。综合收益涵盖了传统会计收益。综合收益概念无疑比传统会计收益概念更接近经济收益概念，因而可以说它是传统会计收益的经济学改造。但是，无论综合收益如何接近于经济收益，它都很难完全等于理想中的经济收益。因为实质上，综合收益是传统会计收益和经济收益之间的一个点。当所有资产和负债都用历史成本计量时，综合收益就基本等于传统会计收益；当所有资产和负债通过初始和后续计量是都用现行价值准确计量、综合收益就等于经济收益。但是，要做到“所有”和“准确”却不那么容易。例如，自创商誉、人力资本及其他无形资产等尚不能准确确认和计量。因此，无论采用何种计量属性，综合收益都难以完全等于经济收益。

　　（二）综合收益是收入费用观向资产负债观发展的要求。从综合收益定义可知，综合收益是某个体在报告期内除与业主间的交易外企业全部净资产的变化。综合收益采用资产负债观，其计量直接取决于资产和负债的计量。

　　（三）综合收益符合损益满计观的要求。无论本期营业观还是损益满计观，都是针对已确认且已实现的净资产价值变动的，而综合收益中的其他综合收益项目属于已确认未实现的净资产价值变动。对于后者，本期营业观和损益满计观原来都未包括，而现在，要让两者都来考虑。显然按本期营业观，这些未实现项目是非营业项目，不能计入当期收益，即本期营业观仍不包括其他综合收益项目；而按损益满计观，所有收入、费用、利得、损失都应计入当期损益，而不能直接计入所有者权益，即损益满计观将包括其他综合收益项目。所以说，综合收益符合损益满计观的要求。

　　（四）综合收益符合财务资本保持理论。真正意义上的实物资本保持理论要求，所有资产负债(包括流动和非流动的)的价格变动所产生的利得和损失都计入权益；真正意义上的财务资本保持理论要求，所有资产负债(包括流动和非流动的)的价格变动所产生的利得和损失都计入收益。可见，综合收益符合财务资本保持理论。

　　（五）综合收益能有效改善财务报表之间的勾稽关系。现有三张主要的财务报表两两之间有一定的勾稽关系，但资产负债表与收益表之间、收益表与现金流量表之间的勾稽关系不够完善。虽然美国、英国和IASC都已决定采用资产负债观计量收益，但涉及到资产负债未实现的价值变动时，便都转向了收入费用观，将许多项目计入了资产负债表的权益部分。这种资产负债观的不完全采用，导致了综合收益的内容被人为地分置于资产负债表和收益表中以及两表间“不清洁的”勾稽。真正坚持资产负债观，就必然要将所有资产负债的价值变动归结在综合收益中，然后由综合收益统一结转到留存收益部分，这样才是资产负债表和收益表之间的清洁的勾稽。

　　“净收益＋调整项目=经营活动中的现金流量”这一现行收益表与现金流量表的勾稽关系并不理想，因为权责发生制下的净收益不仅包括经营活动收益，也包括投资和筹资活动收益，只反映净收益与经营活动中的现金净流量的差异没有太大意义。另外，上述净收益均只包括了这三方面的已实现的收益，未包括这三方面未实现的收益，也就是说，这里的净收益只是传统会计收益，不是综合收益。如果把综合收益集中反映在收益表中，并与来自于三种活动的现金净流量相对应，则可产生下面最全面、最完善的勾稽关系: 综合收益＋调整项目=(所有活动的)现金净流量

　　1、坚持以财务资本保全观定义收入概念。这既是基于满足现行实务的考虑，又符合当前国际惯例。

　　2、在收益内容上，坚持损益满计观与当期营业观的统一，构建二层次收益概念。运用总括的收益概念全面反映企业净资产的变动，运用盈利反映其业绩。

　　3、在收益确定上，坚持资产负债法与收入费用法的统一。运用资产负债法反映企业综合收益的总额，运用收入费用法反映综合收益的变化原因与项目构成。

　　4、以收益概念为基础，构建动态要素体系。按引起收益变化因素、风险性和可预测性等特征的差异，设计收益构成项目，进而演绎出相应动态要素，实现动态要素间逻辑上的一致性。消除我国企业会计准则中收入、费用、利润概念之间的矛盾。

　　1.综合收益的优点

　　综合收益发展了传统的会计原则，提高了会计信息质量。首先，综合收益突破了传统收益的实现原则。传统收益确定坚持实现原则，要求收人确认必须符合已实现或可实现和已赚得两个条件。根据实现原则，不少影响企业业绩的重要交易和事项得不到反映，或者收益报告严重滞后十实际发生期间，使得信息失去相关性，对使用者决策用处不大。综合收益要求在保证基本可靠性的前提下，确认某些符合确认基本标准但未实现的净资产变动，突破传统'收益的实现原则，提高了会计信息的有用性。其次，综合收益体现了适度稳健原则。由于企业和经济活动客观存在着众多的不确定因素，稳健原则在会计领域占有相当重的地位，传统的稳健主义原则容易导致收益人为的波动，而且稳健主义往往成为企业建立秘密准备的理由。为提供对决策有用的会计信息，稳健原则的使用应受到限制。综合收益当中，正如FASB所述的，”收益的存在，在有足够证据加以证明之后，稳健主义不再要求予以递延；损失的发生，在有足够证据加以证明之前，不要求予以确认”。第三，综合收益符合财务资本保持理论。真正意义上的实物资本保持理论要求所有资产负债(包括流动和非流动的)的价格变动所产生的利得和损失都计入权益；真正意义上的财务资本保持理论要求，所有资产负债(包括流动和非流动)的价格变动所产生的利得和损失都计入收益。可见，综合收益符合财务资本保持理论。

　　2.综合收益的缺陷

　　尽管综合收益已大大改进了传统会计收益，但在实务当中，综合收益仍存在以下缺陷：首先，收益的概念范围还不清楚。对于资产负债持有期间公允价值的变化，有的计入当期损益，有的则直接计入所有者权益，甚至对同一项目允许在这两法之间进行选择。这说明收益概念尚不清楚。其次，因为有的价值变动计入了资产负债表，所以有些业绩仍未反映在收益表中，影响了收益的信息含量。实证研究表明，这些项目与收益表中的项目一样具有信息含量，即包括了这些项目的收益信息比未包括这些项目的收益信息与股价的变动更为相关。第三，阻碍了其它会计准则的发展。由于一直没有很好地解决公允价值变化差异的会计处理问题，使涉及到这一问题的准则都处于争议中。

　　综合收益会计是在传统会计收益和经济收益之间权衡的选择，其发展取决于会计内外环境、会计信息使用者对会计信息的需求等多方面的因素影响。从理论上分析，综合收益对于传统会计收益是一种财务报告的进步，但同时笔者认为，理论的进步性应在于其与客观实际的适应。

　　从我国的实际情况看，近年来，我国加快了经济改革的步伐，市场经济发展迅速，资本市场不断完善，这些都使得企业的收益信息受到了来自包括投资者、债权人等各方面的重视，传统收益报告的弊端也逐步暴露出来。收益报告目标向决策有用观的发展，会计制度同国际的协调等都使综合收益呼之欲出。但同时考虑到我国会计理论实际的发展情况，会计人员的实际素质等因素，笔者认为推行综合收益报告的步伐不宜过快，考虑到目前其他综合收益项目较少的情况下，可以先在损益表的附注中揭示其他收益项目的信息。目前我国会计制度规定直接计入所有者权益的项目主要有资产评估增值、捐赠收入、外币折算差异三项。其中捐赠收入应列入当期损益，其他两项都属于综合收益项目。但由于实际中内容较少，考虑到成本效益原则，可以在损益表的附注中对其他综合收益和综合收益总额加以披露。

　　随着市场经济的进一步发展和完善，当其他综合收益项目逐渐增多时，应考虑以综合收益表取代传统的损益表。总之收益报告的改进，应是个循序渐进的过程，应避免一蹴而就，盲目学习国外经验。在实际情况未发展成熟时对目前损益表作出过大的改动，实际上会损害会计报告的信息质量。