税收债务关系说

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　　税收债务关系说是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系。税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税收债务人。在本质上是用一个债的关系，也就是契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系，它是人民与国家法律地位平等的体现，由于国家是一个个具体的人所组成的，因此，也可以说税收债务关系说在本质上是人与人之间地位平等的体现。

　　税收债务关系说认为，税收法律关系的基本性关系属于公法上的关系，但这种关系具有私法上的债权债务关系相类似的特征。其强调国家作为税收发法律关系的一方与纳税人是对等的关系，故重视对纳税者权利的救济。　　

　　在传统上，税法被作为公法的一支，向来与警察法并列，被视为干预行政法的典型代表。在法律体系上，税法被作为特别行政法的一支，并非独立的法律部门。这一特点在德国法学上表现特别明显，在二十世纪初期的德国，奥托·梅耶（Otto Mayer）和Fritz Fleiner等当时最著名的行政法学者的代表作都把税法作为特别行政法的组成部分紧接着警察法予以论述。在这种情况下，税收法律关系的性质显然和其他行政法律关系，特别是与警察法在性质上没有任何区别，即都是一种典型的权力关系。

　　德国法学家大会于1926年3月30日在明斯特召开，在这次大会上，阿尔伯特·亨泽尔（Albert Hensel）以“税收法对公法概念构成的影响”为题明确提出了“债务关系说”，并与以奥拉马尔·彼由拉（Ottmgar Biihler）为代表的主张“权力关系说”的学者展开了辩论。由此正式拉开了学界关于税收法律关系性质问题的探讨与论战。

　　“税收债务关系说”是以1919年德国《税收通则法》的制定为开端，而产生的与传统观点截然不同的新理论。德国《税收通则法》以“税收债务”为中心，该法第二章就以“税收债务法”为标题，而第81条则规定“税收债务在法律规定的税收要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立”，因此该法明确规定税收债务不以行政权的介入为必要条件。该法制定后，税法学家阿尔伯特·亨泽尔在他的《税法》一书中对此问题进行了阐述，提出“税收债务关系说”。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。因此，税收法律关系是一种公法上的债务关系。这种学说以德国《税收通则法》关于税收债务的规定为依据，否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，认为只要满足税法规定的税收要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。

　　税收债务关系说是以平等为基础的，这里的平等既包括国家与人民的平等，也包括人与人之间的平等。1215年的英国《自由大宪章》首次以宪法的形式庄严赋予自由人以自由，1776年6月12日通过的《弗吉尼亚权利法案》第1条规定：“所有人都是生来同样自由与独立的，并享有某些天赋权利，当他们组成一个社会时，他们不能凭任何契约剥夺其后裔的这些权利；……”第3条规定：“政府是为了或者应当是为了人民、国家或社会的共同利益、保障和安全而设立的；”1776年7月4日大陆会议通过的《独立宣言》庄严宣布：“我们认为下面这些真理是不言而喻的：人人生而平等，造物者赋予他们若干不可剥夺的权利，其中包括生命权、自由权和追求幸福的权利。为了保障这些权利，人类才在他们之间建立政府，而政府之正当权力，是经被治理者的同意而产生的。当任何形式的政府对这些目标具破坏作用时，人民便有权力改变或者废除它，以建立一个新的政府；……”1789年8月法国《人权和公民权宣言》第1条规定：“在权利方面，人们生来是而且始终是自由平等的。只有在公共利用上面才显出社会上的差别。”表达了追求平等与自由的理想，废除了封建时代的身份束缚，使个人获得了自由，在形式上实现了人人平等。

　　税收债务关系说产生的思想基础是14、15世纪开始形成的社会契约论（social contract theory）。这一思想的萌芽最初出现于1215年英国的《自由大宪章》，其第12条规定：“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。……”第14条规定：“凡在上述征收范围之外，余等如欲征收贡金与免役税，应用加盖印信之诏书致送各大主教，主教，主持，伯爵与男爵指明时间与地点召集会议，以期获得全国公意。”1295年的《无承诺不课税法》第一章标题为“无承诺禁止课税”，其中规定：“非经王国之大主教、主教、伯爵、男爵、武士、市民及其他自由民之自愿承诺，则英国君主或其嗣王，均不得向彼等课征租税，或摊派税捐。”这里将公意所包括的范围已经扩展到了市民和自由民，1628年的《权利请愿书》中规定：“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐款、税金或类似的负担。” “如未经本王国大主教、主教、伯爵、男爵、骑士、市民及平民中其他自由民之惠然同意，则国王或其嗣君不得于本王国内征课之。”1689年的《权利法案》，重申了“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义上的税收法定主义。1776年6月12日通过的《弗吉尼亚权利法案》第6条规定：“未经其本人同意，或其选出的代表同意，不能对其征税，……”1787年9月17日通过的《美利坚合众国宪法》第1条第7款规定：“有关征税的所有法案应在众议院中提出；但参议院得以处理其他法案的方式，以修正案提出建议或表示同意。”1789年法国《人权宣言》第14条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”以后，世界各国纷纷在宪法中明确规定税收法定原则。

　　税收债务关系说的产生是在一系列实定法的具体制度的基础之上逐渐提出来的。德国《税收通则法》在对税收的定义中就体现了税收债务关系说，第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”同时该法的第二章标题为“税收债法”，该法确立了税收债务关系说没有任何疑问。随后，美国、日本、韩国等国家都在法律制度中确立了税收债务关系说。在法律制度明确采纳税收债务关系说以后，税收债务关系说逐渐走进了学者的著作中，并逐渐成了构筑税法体系以及税法学体系的一个基本线索。

　　税收债务关系说的创立在理论上具有十分重要的意义，可以说，税收债务关系说带来了税法学的革命与税法学的重生。现代民主法治国家中的税法学是建立在税收债务关系说的基础之上的，税收债务关系说是现代税法学理论体系建立的根基，是现代税法学理论的出发点和归宿。

　　税法学的独立直接归因于税收债务关系说的提出及其发展和完善。在税收债务关系说提出以前，在税法学领域占主导的学说是税收权力关系说，在这种学说之下，税法只是行政法的一个特别行政法，或者说是与警察法等相并列的特别行政法的一个分支，税法没有独立的地位可言，作为研究税法的税法学当然也就没有独立地位可言。

　　正是由于税收债务关系说的提出，才使得税法脱离了行政法的羁绊而成为一个独立的法律领域，同时，也正由于税法的独立，才使得以税法及其发展规律为主要研究对象的税法学得以成为法学体系中的独立的分支学科而存在。在税法学的发展史上，税收债务关系说的提出与税法学的独立是同一个历史过程，税收债务关系说提出以后不断发展和完善的历史也就是税法学逐渐从行政法学中独立并形成自己独特体系的历史。