未确认投资损失

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　　“未确认投资损失”是针对合并会计报表而言的，是在母公司合并了资不抵债的子公司后产生的。针对这种情况我国已经出台了相关法规进行规范如《公司法》规定 “股东以其出资额为限对公司承担责任”，《企业会计制度》和《投资准则》也规定：“企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限。” 因此在编制合并会计报表时会出现一个差额，这个差额就是“未确认投资损失”。一般情况下，这些企业应该终止经营，破产清算，已丧失了合并的前提，但考虑到我国改革中的种种因素这些企业还在持续经营，仍有合并的必要。

　　另一方面，由于监管部门出台了多项新的企业会计准则，上市公司进行利润调控的手段已经受到越来越多的限制。但是，仍有部分上市公司存在利用合并报表中“未确认投资损失”来进行利润调节的现象。

　　对这一现象的会计处理，有关部门仅作了原则规定而不够具体，以致实务中产生了不同的理解和做法。因此加强对“未确认投资损失” 进行规范的会计处理就显得尤为重要。

　　《公司法》规定“股东以其出资额为限对公司承担责任”，《企业会计制度》和《投资准则》也规定：“企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限。”因此在编制合并会计报表时会出现一个差额，这个差额就是“未确认投资损失”。所谓“未确认的投资损失”，是按照企业会计准则中关于长期投资确认和期末计价政策的规定，由于母公司和子公司确认子公司损益方式不同而在合并报表中使用的一个调节性科目。

　　具体而言，母公司对控股子公司的长期投资是以权益法来确认的，即按照持股比例反映子公司发生的盈利或亏损。但是，子公司按照持股比例计算的超过母公司长期股权投资额的亏损部分是不需要确认的，也无须反映在财务报表上。而子公司按比例计算的超额亏损部分必须在得到弥补之后，才能增加母公司的投资收益。这种未确认的亏损分担额及其弥补都在备查簿中加以记录。但是，由于控股子公司还在持续经营，因此在合并时仍需并入报表。这样的话，就会在母公司的“长期股权投资 ——子公司”科目与子公司的“股东权益”按比例相互冲销时，出现一块在母公司长期投资中未确认的子公司亏损无处反映的现象。为此，可通过设立“未确认的投资损失”项目来维持合并报表的平衡关系。

　　“未确认的投资损失”，实际上为子公司的资不抵债额，在编制合并报表时，为避免高估净资产，采取稳健的做法，全额反映在所有者权益项下。但是，按照我国《公司法》的规定，在没有担保和财务承诺的情况下，出资者只承担有限责任，即使对资不抵债的子公司清算，母公司也已不再产生损失。因此，“未确认的投资损失”的性质，就要依母公司是否承担法律责任而定：母公司对资不抵债子公司担保或财务承诺的部分，合并报表就应当确认为损失，反映在所有者权益“未确认的投资损失”和本期损益“未确认的本年投资损失”项下；否则，就不应当反映在所有者权益下，而应增设 “子公司资不抵债额”科目反映，其性质介于所有者权益和负债之间，类似“少数股东权益”（母公司担保或承诺金额大于母公司应承担的资不抵债额部分，反映在预计负债中）。

　　将子公司的资不抵债额在“未确认的投资损失”中反映，便于分清来确认的投资损失中，哪些属于资不抵债子公司形成的，哪些属于正常经营的子公司形成的；哪些资不抵债额属于二级公司形成的，哪些属于二级以下公司形成的；哪些资不抵债额属于当年形成的，哪些属于前期形成的。从而更加客观、真实地反映企业所有者权益，为计算保值增值率等指标提供依据。

　　对于“未确认投资损失”财政部[1999]10号文虽然有所规定，“这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”。但是从字面上看，似乎是站在母公司的立场来进行计算，然而事实上由于长期股权投资构成的复杂化，机械地站在母公司立场上计算会影响合并报表有关数据的真实性，也有悖设置这两个项目的初衷。由于种种原因，投资者的长期股权投资账面价值与在被投资单位净资产中的份额会不一致，其中有股权投资差额的因素，也有计提减值准备的因素。因此，在被投资单位发生亏损甚至资不抵债时，投资单位未确认的损失与子公司的超额亏损往往不一致，由此产生了“未确认投资损失”究竟以什么数额为准的问题。

　　财政部[1999]10号文中规定对资不抵债的子公司进行合并时在资产负债表中增加的“未确认投资损失”项目为股东权益的减项，在合并利润表中增加的该项目为加项，目的非常明确：由于投资者对这部分超额亏损是不负责任的，如果减少合并净利润将与有限责任公司投资者的法律责任相违背，因此，将这部分影响合并主体净资产的部分从合并未分配利润中分离出来而在股东权益中单列减项反映。那么很明显，“未确认投资损失”的计量基础应该是子公司的超额亏损，是投资者免责的部分，否则这个项目的增加将令人难以理解。这个基本原则确定基础上可以进一步推定：如果投资者(包括少数股东)对被投资单位的超额亏损负有部分或全部责任(如投资者对其确认的担保损失)，则“未确认投资损失”应扣除这些因素后加以确认；如果母公司长期股权投资账面价值已经为零，无法再确认子公司的进一步亏损，但此时子公司并未资不抵债(如股权投资贷方差额很大，或者计提了数额较大的减值准备)，也就是说子公司尚未出现超额亏损，母公司即使有部分投资损失没有确认，也不能在合并报表中确认“未确认投资损失”，因为母公司没有确认的损失仅受本身账面价值所限，属于母公司的损失并没有超过其在子公司净资产中的出资额，母公司没有解除责任，仍应承担这部分损失，因此这部分账面无法确认的损失仍应通过合并报表加以体现。

　　通过对财政部[1999] 10号文的分析不难发现：

　　①“未确认投资损失”金额确认的立足点是子公司的超额亏损，而不是母公司未确认的投资损失；

　　②“未确认投资损失”的确认金额只能是投资者的免责部分，而不一定是子公司超额亏损的全部；

　　③“未确认投资损失”的确认金额应该包括少数股东的免责部分，因为同样作为投资者，少数股东的投资账面价值也是以零为限，在少数股东对被投资单位没有特殊责任的情况下，合并报表的少数股东权益应该体现为零；

　　④在合并报表中增加这两个项目的前提是子公司出现资不抵债，否则即使投资者账面价值已经为零并有部分投资损失未予确认，也不能在合并报表中出现，不然会虚增合并净利润，导致会计信息的不真实。

　　公司合并时母公司要考虑子公司的财务情况，并进行财务报表合并，这其中一个很重要的环节就是子公司形成的资不抵债额。此项主要包括两方面的内容，即当年形成的资不抵债额和累计形成的资不抵债额。

　　为此在进行财务报表合并时也要与此相对应，这样“未确认的投资损失”就应分为4个科目：

　　①“未确认的本年投资损失”；

　　②“本年子公司资不抵债额”；

　　③“未确认的投资损失”；

　　④“子公司资不抵债额”。

　　其中“未确认的本年投资损失”为损益类科目，反映母公司本年担保或承诺部分，下设两个明细科目，即“本年发生额”和“本期转回额”，分别反映发生和转回的情况。

　　“本年子公司资不抵债额”为损益类科目，反映母公司本年未担保或承诺部分，下设两个明细科目，即“本年发生额”和“本期转回额”，分别反映发生和特回的情况。

　　“未确认的投资损失”为所有者权益类科目，反映累计的母公司担保或承诺部分。

　　“子公司资不抵债额”为负债与所有者权益之间中性科目，反映累计的母公司未担保或承诺部分。

　　如上所述财政部在1999年10号文中规定：“按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时，在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加：未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”这样即是规定母公司在合并利润表中不确认对子公司投资的超额亏损，但在合并资产负债表中确认为股东权益的损失。为此在对“未投资损失”做合并处理时要根据不同的情况进行会计处理。

　　（一）当母公司长期股权投资账面价值已经为零并有部分未确认的投资损失，而子公司的净资产仍为正数

　　此时在合并报表时，不应增设“未确认投资损失”项目，因此无该项目金额的计量问题。

　　（二）各投资者分别对子公司负有债务担保责任而承担子公司全部超额亏损

　　子公司资不抵债的事实导致债务担保者的责任已经非常明确，提供担保的投资者已经具备了确认预计负债的条件，那么，投资者实际上已经确认了这部分超额亏损。但由于投资者确认的负债与子公司被担保的债务是同一项债务，因此在合并报表中不能重复反映，应该将母公司的预计负债与相应的营业外支出相抵销，然后再通过子公司超额亏损的自然并入将这部分已经确认的损失在合并报表中体现出来。在这种情况下，“未确认投资损失”项目应该为零。如果少数股东也负有担保责任，应按承担的超额亏损确认为少数股东本期损失，少数股东权益则相应体现为负数。

　　（三）仅母公司对子公司承担债务担保而承担子公司全部超额亏损

　　这种情况仍不确认“未确认投资损失”，母公司无非确认更多的预计负债而已，所以与上述处理基本相同，但少数股东因不承担责任，因此少数股东权益应该为零，也不存在在超额亏损范围内确认少数股东本期损失的问题。

　　（四）母公司与少数股东均不对子公司超额亏损负责或仅负部分责任

　　这种情况在实务中比较普遍。在这种情况下应该考虑“未确认投资损失”的金额问题。由于合并资产负债表中反映的“未确认投资损失”应该是累计数，而合并利润表中的该项目数应该是本年发生数，因此这两者的数字并不是恒等的，那么，未确认投资损失的计量还要区分累计数和本年数。对此，可以分别不同情况来加以讨论：

　　①母公司长期股权投资账面价值与其在子公司净资产中所拥有的股权份额相等。这种情况应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额，而本年未确认投资损失的数额则应按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。

　　②母公司长期股权投资账面价值大于其在子公司净资产中所拥有的份额。这种情况一般是指母公司长期股权投资账面价值中含有股权投资差额借方余额。在确认“未确认投资损失”数额时，与情况①相同，同样应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额，本年未确认投资损失的数额按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。而母公司未确认的部分与子公司超额亏损的差额视作股权投资差额的提前摊销，并作为对外支出不予抵销。

　　③母公司长期股权投资账面价值小于其在子公司净资产中所拥有的份额。此种情况又可以分为两类：一是由于长期股权投资账面价值中含有股权投资差额贷方余额，二是由于计提了减值准备。

　　第一类，长期股权投资账面价值中含有股权投资贷差。计量原理同②，无区别。

　　第二类，长期股权投资账面价值含有计提的减值准备。母公司对子公司的长期股权投资减值准备的计提一般不会发生在子公司发生超额亏损的当年，因为减值准备计提的最大限额就是长期股权投资的全额，计提的结果使账面价值为零，而由于子公司的超额亏损一般情况下也将使长期股权投资的账面价值趋于零，所以提不提减值准备已经没有什么意义。但如果减值准备是在子公司发生超额亏损的以前年度计提的，则应该将其看作是提前确认的损失，在计量累计未确认投资损失时，仍应按照子公司的超额亏损作为基础，但在计算本年未确认投资损失时，应加上这部分减值准备数。

　　④投资者为被投资单位负有担保责任而承担部分超额亏损

　　在这种情况下，在合并报表时应按子公司超额亏损扣除各投资者承担的责任数额后的差额计算“未确认投资损失”的数额。

　　A公司2003年所有者权益仅为实收资本1000万元，未分配利润为零。B公司以900万元购买A公司80%的权益，2004年A净利润—1500万元（除此之外所有者权益无其他增减），导致A公司本年所有者权益为-500万元。

　　B公司投资时，借：长期股权投资－投资成本 800万元

　　长期股权投资－股权投资差额 100万元

　　　贷：银行存款 900万元

　　按照权益法，2004年B公司拥有的投资收益为：－1500×80％＝－1200万元。

　　该项长期股权投资的账面价值只有900万元，依照《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》可以冲减的数额只有900万元，剩余300万元计入未确认投资损失。

　　确认投资损失时：

　　借：投资收益 900万元

　　　贷：长期股权投资－投资成本 800万元

　　长期股权投资－股权投资差额 100万元

　　合并财务报表时，做如下财务处理：

　　1、抵销权益性投资

　　借：实收资本 1000

　　未分配利润 -1500

　　合并价差 100

　　　贷：长期股权投资 0

　　少数股东权益 -100

　　未确认的投资损失 -300

　　2、抵销权益性投资收益

　　借：投资收益 -900

　　未确认的投资损失 -300

　　少数股东收益 -300

　　年初未分配利润 0

　　　贷：提取盈余公积 0

　　应付利润 0

　　未分配利润 -1500

　　注意：少数股东权益是资产负债表中列示少数股东依照投资比例所占子公司净资产的数量。

　　少数股东收益是利润表中少数股东依照投资比例所占子公司的净利润。

　　合并资产负债表的未确认投资损失＝抵销权益性投资分录中的未确认投资损失

　　合并利润表的未确认投资损失＝抵销权益性投资收益分录中的未确认投资损失

　　合并利润表的未确认投资损失是当年母公司未确认的投资损失，合并资产负债表的未确认投资损失是历年母公司未确认投资损失的累计数。

　　接上例，第二年A公司净利润为－500万元，则B公司账务处理：由于长期股权投资－对A公司已经为零，－400万元（－500×80%）都是未确认投资损失，无需确认投资收益，或者说：

　　借：投资收益 0万元

　　　贷：长期股权投资－投资成本 0万元

　　长期股权投资－股权投资差额 0万元

　　合并财务报表时，做如下财务处理：

　　1、抵销权益性投资

　　借：实收资本 1000

　　未分配利润 -2000 （－1500＋（－500））

　　合并价差 100

　　　贷：长期股权投资 0

　　少数股东权益 -200

　　未确认的投资损失 -700 （－300＋（－400））

　　2、抵销权益性投资收益

　　借： 未确认的投资损失 -400

　　少数股东收益 -100

　　年初未分配利润 -1500

　　　贷：提取盈余公积 0

　　应付利润 0

　　未分配利润 -2000

　　抵销权益性投资中的未确认投资损失－700元，是本年和上年的累计数，列入合并资产负债表；抵销权益性投资收益中的未确认投资损失－400元，是本年发生数，计入合并利润表。

　　下面以锦州六陆的2002年财务报表为例，谈谈未确认投资损失科目的会计处理。

　　合并资产负债表未确认投资损失本年年初数42048678.44，年末数67512037.55，合并利润表未确认投资损失本年累计 25463359.11；42048678.44（合并资产负债表未确认投资损失本年年初数）＋25463359.11（合并利润表未确认投资损失本年累计，即本年发生数）＝合并资产负债表未确认投资损失本年年末数67512037.55。

　　合并现金流量表中的补充资料将净利润调整成经营性现金流量净额，需要扣除当年未确认投资损失25463359.11，即合并利润表中的未确认投资损失。原因在于：合并净利润中没有计入未确认投资损失，夸大了母公司及合并报表净利润，将净利润转成经营性现金流量时，需要扣除夸大的净利润。

　　（一）对母公司的影响

　　由于母公司没有将子公司的超额损失计入投资收益，因此母公司的经营利润、净利润被多计算。

　　（二）对合并报表的影响

　　项目 母公司 子公司

　　合计数 抵销分录 少数股东权益 合并数

　　A 公司 B 公司 … 借方 贷方

　　（利润表项目）

　　主营业务收入

　　主营业务成本

　　……

　　净利润

　　（利润分配表项）

　　年初未分配利润

　　……

　　（资产负债表项目）

　　货币资金

　　……

　　短期借款

　　……

　　实收资本

　　……

　　未分配利润

　　少数股东权益

　　合并净利润＝母公司净利润＋子公司净利润－涉及利润的合并抵销调整项

　　＝母公司净利润

　　子公司净利润与调整分录：投资收益、未确认的投资损失、少数股东收益等抵销。

　　因此合并报表的净利润同样被多计算了。为了平衡报表，合并资产负债表中的权益中有一个抵减项：未确认投资损失（累计数）。

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