退休金成本净额

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退休金成本净额(net periodic pension cost)

　　退休金成本净额是指企业根据退休金办法，每期所确认的退休金成本。

　　根据成本与收入配比原则，企业应将退休金给付在职工各服务期间分摊，以计算退休金成本，而不是在职工退休，企业支付退休时才确认退休金成本。

　　实务中，企业分摊退休金给付的方法主要有两种，即给付法(benefit approach)和成本法(costapproach)。给付法下。先确定企业因职工在某一期间的服务而于将来应支付的退休金给付额，然后计算职工在职工期间企业每期固定提拨的数额，使各期提拨数加上退休基金资产的预计报酬，正好能支付职工退休金给付，各期提拨的数额可以是固定金额，也可以是工资的一定比例。美国财务会计准则委员会主张采用给付法，弃用成本法。退休金成本净额在企业损益表中列示。

　　退休金成本净额由六个项目构成：

　　(1)服务成本(service cost)。

　　以职工提供服务的期间为基准，按照退休金给付公式计算将来应支付的退休金给付，将其折算付公式计算将来应支付的退休金给付，将其折算到该期期末的精算现值。计量服务成本，与计量预计给付义务、累计给付义务和既得给付义务一样，均应考虑退休金给付自发性增加的影响。例如每年按物价指数调整数。

　　(2)利息成本(interest cost)。

　　预计给付义务按折现率计算的利息。退休金成本净额之所以要包括利息成本，是因为退休金是一种递延酬劳，在职工服务期间并未支付，而其负债又以现值入账，故随着时间的推移，应逐日增加利息，才能在职工退休时，使退休金负债累积到应支付的退休金。

　　(3)过渡性成本(transition cost)。

　　是原采用的退休金会计处理方法改用机关报的会计原则时，退休基金资产的公允价值方法改用新的会计原则时，退休基金资产的公允价值加账上应计退休金负债或减去预付退休金后的余额，与预计给付义务相比较的差额。若该差额为正数，则为未确认过渡性净资产，表示有未确认的基金资产利得；若为负数，则为未确认过渡性净给付义务，表示有未确认的基金资产损失。以公式表示如下：

　　(退休基金资产的公允价值+应计退休金负债-预付退休金)-预计给付义务=未确认渡性净资产(正数时)未确认过渡性净给付义务(负数时)

　　为避免未确认过渡性净资产或净给付义务全部计入当期损益，美国财务会计准则委员会规定，应将其按当时在职职工的平均剩余服务年限，以直线法在以后年度摊销，其摊销数计入退休金成本净额，如果平均剩余服务年限低于15年，可按15年摊销。未确认过渡性净资产摊销时，作为退休金成本净额的减项，未确认过渡性净给付义务摊销时，作为退休金成本净额的加项。

　　(4)前期服务成本(past service cost)。

　　退休办法生效日或修正日，由于职工在此之前的服务而增加的预计给付义务。前期服务成本在下列两种情况下产生：①在退休办法生效日之前，因职工已提供服务的退休金给付数；②在退休办法实施之后，修改退休金给付的计算公式，对过去的服务追溯增加退休金给付数。企业之所以愿意追溯增加退休给付。无非是希望提高职工未来的生产率、工作效率或土气，因其具有未来经济效益，故理论上企业应将前期服务成本一方面确认为无形资产，另一方面确认为负债。而在实务上递延确认，在发生时，按现有职工中预计将来会享受退休金给付者的剩余服务年限平均数加以摊销，其摊销数计入退休金成本净额。当企业职工为数众多时，前期服务成本可根据服务法摊销，也可根据职工平均剩余服务年限直线法摊销，方法一经采用，不得随意改变。在服务法下，以每年服务年数占未来各年服务年数合计的比例分摊前期服务成本；在直线法下，则按在职职工平均剩余服务年限摊销前期服务成本。

　　(5)退休金损益。

　　因实际经验或精算假设变动，而产生的退休基金资产损益及预计给付义务损益。企业的预计给付义务是根据精算假设计算的现值。与预计给会讨义务的计算有关的精算假设，如折现率、职工死亡率、离婚率、未来工资水平等，与这些事项的预计给付义务会增加企业的退休金成本，减少预计给付义务会减少企业的退休金成本，预计给付义务的增减，是企业的一种损益。即使精算假设与实际结果相符而未产生经验性损益，仍有可能随着企业经营环境的改变而改变精算假设。例如，通货膨胀使平均工资水平增加、折现率上升、卫生保健水平的提高导致平均寿命延长等，均会使预计给付义务发生增减。上述因精算假设变动而造成预计给付义务的增加或减少，称为精算假设变动损益。退休金资产的实际报酬与预计报酬也可能不相一致。当实际报酬大于预计报酬时，退休基金资产的实际公允价值大于预计公允价值，可减少企业需要提拨的基金数，降低退休金成本，是企业的一种利得；反之，当退休基金资产实际报酬小于预计报酬时，企业应增加提拨基金，会增加退休金成本，故为一种损失。

　　退休金损益的摊销数通常减少年初余额，未确认净损失的摊销数作为退休金成本净额的加项，未确认净利得的摊销数作为退休金成本净额的减项。

　　过渡性成本、前期服务成本和退休金损益，统称为未确认的退休金成本(unrecognidzed pension costs)，这三个项目是以独特的方式处理的，在其发生时并不立即确认为负债资产，而是按现在职工预计将来会享受退休金给付者的剩余服务年限加以摊销，通常采用直线法，这也是退休金会计基本特征之一，退递延确认某些事项(见“退休会计”)。

　　(6)退休基金资产的预报酬(expected return on plan assets)。

　　退休基金资产的市价相关价值按预计长期投资报酬率计算的报酬。退休基金资产的预计报酬计算如下：

　　退休基金资产的预计报酬=期初退休基金资产的市价相关价值×预计长期投资报酬率

　　估计预计长期投资报酬率时，应考虑退休基金资产中已获得的报酬以及预计未来可获得的报酬，以反映退休基金资产投资的长期平均报酬。计算退休金成本净额时采用“预计报酬”，而不采用“实际报酬”。退休基金资产的实际报酬(actual return on plan assets)为期末退休基金资产公允价值，减去当期提拨数，加上当期支付的退休金，再减去期初退休基金资产公允价值后的们额。其再由在于，退休基金资产每年的实际投资报酬率可能会有大幅度的波动，而退休基金数额很大，如以实际投资报酬计算退休金成本净额，则各年的退休金成本可能会有大幅度的波动，甚至产生负的退休金成本。

　　在会计期末，企业应确认退休金成本净额及相关资产和负债，其会计分录为借记退休金成本，按年度支付的现金数贷记现金，两者之间的差额借记或贷记应计退休金负债或预付退休金。企业提拨或支付的退休基金若小于退休金成本净额，其差额为应计退休金基金若小于退休金成本净额，其差额为应计退休金负债，可按其时间的长短划分为流动负债或长期负债；若大于退休金成本净额，其差额为预付退休金，应按其性质分为流动资产或其他资产。退休金成本按其性质分为产品成本和期间费用。