金融工具减值

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　　金融工具减值是指企业在每个资产负债表日必须对除被指定为以公允价值计价且其变动计入当期损益的金融资产以外的所有金融资产的账面价值进行检查，如果有客观证据表明金融资产发生减值，就应该计提减值准备，并将减值损失计入当期损益^[1]。金融工具减值在现代会计中占据着重要的地位,如何提高金融工具计量、金融工具减值的准确性,一直是会计学家和准则制定机构研究的重要课题^[2]。

　　金融资产减值模型是指计算金融的方法， 现有 模型包括一般准备法、已发生损失模型、 西班牙银行动态拨备法、寿命周期法、经济周期减值法、动态减值法及信用风险减值模型等 。

　　1.一般准备法(general provisions)

　　在该方法下，贷款减值准备是根据管理者对特定贷款或贷款组合损失率的判断来计算的。该方法倾向于在经济状况良好时多计提减值准备，以弥补经济状况恶化时减值准备的不足；当条件改善时，该方法倾向于不转回减值准备。在2005年国际会计准则被许多国家采用之前，这种方法非常普遍。特定资产减值准备的计提需要明显减值的证据。然而经验表明，一些已发生减值的贷款，资产负债表日并不能识别。在减值事件发生和银行获取相关信息之间显然有一个时间滞后。在实际操作中，减值准备的计提量是由决定贷款损失的相关人员，尤其是董事会来确定的。因此，该方法对人为判断的依赖程度非常高，会导致一般准备在银行之间或一年内不同期间有所不同，降低了不同银行之间或同一银行不同期间信息的可比性。如此高的判断依赖性使得信息使用者很难客观验证，在缺乏计算方法的框架下，该方法可能导致管理者以此来平滑各期收益。

　　2.基于已发生损失观的减值模型

　　(1)IAS39:已发生损失模型(Incurred loss model)

　　已发生损失模型是对资产负债表日贷款的可回收金额进行评估，当且仅有客观 已发生损失模型是对资产负债表日贷款的可回收金额进行评估，当且仅有客观 的证据表明资 产发生减值才可以计提准备。具体方法：在初始确认时按金融的证据表明资 产发生减值才可以计提准备。具体方法：在初始确认时按金融的证据表明资 产发生减值才可以计提准备。具体方法：在初始确认时按金融的证据表明资 产发生减值才可以计提准备。具体方法：在初始确认时按金融产的公允价值确认账面，根据预期可收回现金流折等于计算初始 产的公允价值确认账面，根据预期可收回现金流折等于计算初始 折现率；在每个资产负债表日对进行估值，存客观减证据的金融按 折现率；在每个资产负债表日对进行估值，存客观减证据的金融按 折现率；在每个资产负债表日对进行估值，存客观减证据的金融按 折现率；在每个资产负债表日对进行估值，存客观减证据的金融按 初始利率对未来现金流进行折，值低于账面价值差额部分计提减值准备。

　　(2)西班牙银行系统动态拨备法

　　西班牙银行系统模型是西班牙银行在2000年采用的一种动态减值模型，也是目前实际应用的一种动态减值方法。广义的动态拨备法是对贷款在整个存续期间的预期损失进行估计，并计提减值准备。计提拨备的考察期间随时间的推进而不断向前推进。金融危机爆发之后，该模型被普遍提及。该方法由西班牙监管机构在西班牙银行市场收集的贷款组合已发生的损失数据，并将这些数据提供给银行来计提减值损失。

　　3.预期损失模型

　　预期损失模型在资产账面价值确认时即 考虑未来预期损失，并在资产存续间每 考虑未来预期损失，并在资产存续间每 个资产负债表日都要重新估计预期损失，并进行调整。该方法不需减值 个资产负债表日都要重新估计预期损失，并进行调整。该方法不需减值 个资产负债表日都要重新估计预期损失，并进行调整。该方法不需减值 “触发事件” ，因此当企业外部经济环境发生改变时即可对预期损失的估值。

　　“预期损失模型”的提出是基于金融危机这个大背景，主要解决“已发生损失模型”的“顺周期效应”和损失确认滞后引起的“悬崖效应”。从理论方面说，预期损失模型具有前瞻性，在金融资产初始确认时即考虑，将其纳入实际利率的计算避免了利息的高估和提前确认，能更加真实的反映资产质量状况和财务状况，并为银行的信贷决策提供更有效的信息。同时将信用损失分摊到金融资产存续的各个期间，能有效克服“已发生损失模型”的“悬崖效应”，避免企业财务状况的剧烈波动。但是作为一个新的减值模型，预期损失模型不仅是计提减值的具体方法的改变，其基于预期损失的概念对现有的会计理论体系更是提出了巨大的挑战，在其模型本身并不完善的情况下，该模型的实施存在诸多困难。

　　(1)动态减值准备法

　　动态减值准备法 (Dynamic provisioning)目前尚无严格的定义，而且并不用于外 目前尚无严格的定义，而且并不用于外 目前尚无严格的定义，而且并不用于外 部财务报告。这一方法的基本概念由英格兰银行于2002年提出。 该方法也采用了预期损失观，但要求按照预计的较长时期(如经济周期)来确定金融资产减值损失和计提相应的拨备，而预计长期损失所使用限往会于金融资产到时间。动态减值模型的基本机制就是银行在 分析历史数据础上来估计长期平均损失率，并在每年进行动态测试， 在现有贷款准备体系好于预计的长期损失情况(即经济形势较好、信用风险较低)时，可以增加动态减值准备的计提，而在情况较差则使用部分减值准备以弥补损失。因此这种模型使得银行管理者在经济状况较好的条件下倾向于多计提准备，以便在需要时释放这些准备，通过这种动态调整准备的方式实现“以丰补歉”。

　　动态减值可以平滑损益并为预期失和意外提供准备，但是会降低银行相关 动态减值可以平滑损益并为预期失和意外提供准备，但是会降低银行相关 信息的透明度，并且无法如实反映银行运营状况与损益之间关系；当发 信息的透明度，并且无法如实反映银行运营状况与损益之间关系；当发 信息的透明度，并且无法如实反映银行运营状况与损益之间关系；当发 现所有的准备都已用完，但仍需要大量额外 时该模型即增加了出市场意现所有的准备都已用完，但仍需要大量额外 时该模型即增加了出市场意现所有的准备都已用完，但仍需要大量额外时该模型即增加了出市场意的风险；此外，估计长期损失率是一项很具有 的风险；此外，估计长期损失率是一项很具有 的风险；此外，估计长期损失率是一项很具有 挑战性的工作，因为管理层在不同年 挑战性的工作，因为管理层在不同年 份的估计损失率有可能相差很大，比如管理层在2005/2006年估计的损失率与2008/2009估计的损失率就显著不同。

　　(2)寿命周期法(Over the life of loan)

　　从广义上讲，该模型要求 从广义上讲，该模型要求在初始确认时就要估计该 金融工具 预期在 整个存续期内 全部 减值损失，并以估计未来现金流量的为基础确认预期。 减值损失，并以估计未来现金流量的为基础确认预期。 一般情况下，这 一般情况下，这 种方法应用于金融资产组合。 2009 年， 作为替代《国际会计准则第39号——金融工具的确认与计量》( 具的确认与计量》(IAS 39)的第二阶段组成部分， IASB在征求意见稿 征求意见稿 中提出了预期损失模型，该建议被称为“寿命周法”(期损失模型，该建议被称为“寿命周法”( 期损失模型，该建议被称为“寿命周法”( Over the life of loan)。具体方法： 初始确认时就要估计所有贷款的未来现金流， 在初始确认后 的每个资产负债表日，应 按照初始确认的利率对估计预现金流量进行修正 。确定的金融资产减值损失可以 。确定的金融资产减值损失可以在其寿命周期内分摊，也可初始确认时 计入损益。 IASBIASB 模型采用初始有效利率进 模型采用初始有效利率进 行折现，而不考虑当期市场利率的变化这意味着只有预金流改时 折现，而不考虑当期市场利率的变化这意味着只有预金流改时 折现，而不考虑当期市场利率的变化，这意味着只有预金流改时才能确认利得和损失，并不受市场利率及信用状况的影响。

　　(3)经济周期准备法

　　经济周期准备法 (economic cycle，或整周期准备法，through the cycle)主要关注由银行董事会或管理层设定的损益表以外额准备， 提取 该准备主要是为了保证银行有足够的资源应对负面经济冲击。周期准备法要求 够的资源应对负面经济冲击。周期准备法要求每个银行至少每年(也可更为频繁地)估计经济冲击或意外损失等具有靠性的不利情况。进行该估计所使用的关键性指标包括经济周期内的GDP 、失业率等变化以及银行规模的成长和行业发展情况的等。在将这些关键性指标加以模型化的基础上，可以确定银行额外资产减值和注销的水平，并将这一数额与已提准备金相比较。一旦发现外不足，审慎监管者就会进行干预并要求银行增加新的资本。

　　(4)巴塞尔新资本协议信用风险模型(Basel Ⅱ Basis)

　　信用风险模型( BaselⅡBasis )主要是基于满足银行资本充的监管需要，为达到贷款总额平衡的而计提准备方法。其实质上是银行资本监管模型 ，而非会计模型。信用风险模同样基于预期损失观点，在银行发放贷款之前首先对预期损失进行估计，以此来评违约率并制定相关的贷款决策和定价策略。此外，对预期损失进行估计时，主要考虑未来一年内可能发生的短期风险导致的 预期损失，也就是以12个月内的贷款违约可能性为基础估计信贷资产损失，以此来调整监管资本。

　　2008年国际金融危机爆发，现有的已发生损失模型暴露出了缺陷，IASB和FASB联合成立了FCAG，旨在寻找一个更好的减值损失模型来代替现有的已发生损失模型。

　　2009年11月5日，IASB和FASB联合发布了IFRS 9金融工具减值的征求意见稿(以下简称2009 ED)，提出采用预期减值模型代替已发生损失模型。

　　2011年1月31日，IASB和FASB又联合发布了增补意见稿(简称SD)，作为对2009 ED的补充。补充文件进一步完善了预期损失模型，同时，还提出了将金融资产分为“好账”和“坏账”。然而，这个提议并没有得到积极的支持。

　　2011年5月，IASB和FASB组成了内部工作组多次研讨了金融工具减值准则，并提出了“三分类模型”的贷款分类方法，努力推进金融工具减值准则的第二阶段的工作进程。

　　2012年7月，IASB和FASB联合声称为三分类模型形成一个总体的框架。然而，在2012年8月，根据美国各利益相关者的反馈信息，FASB开始探索一个可行的预期损失模型：(1)不使用双重衡量的方法；(2)在每一个报告日要反映所有的风险。

　　2012年12月，FASB发表了关于会计准则中的金融工具减值损失改进的建议，指出会计主体应该以预期收到的现金流的现值作为净的摊余成本，并且以实际有效的利率作为贴现率。