全面收益表

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全面收益表（Comprehensive Income Statement）——第四张财务报表。

　　全面收益是指一个主体在一定期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况引起的权益的变动。它包括一定期间内除业主投资和业主分配之外的全部权益的变动。

　　全面收益表是反映企业一定时期全面收益变动情况的报表。它同资产负债表、利润表和现金流量表一起，是构成企业财务报告体系的重要组成部分，在会计界被公认为第四张财务报表。

　　全面收益表与传统收益表相比较，有如下不同之处：

　　1、全面收益表反映经营收益和财务收益，传统收益表仅反映经营收益。这也是全面收益表和传统收益表最本质的区别。

　　在全面收益表中，全面收益是企业在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项所引起变动的权益（净资产）。全面收益采用净收益加其他全面收益计算。净收益反映企业当期已实现、已确认的收益，其他全面收益则反映已确认但未实现的变动价值、已确认但未实现的增值、平时绕过当期损益而直接计入业主权益部分的利得或损失。传统收益表中反映的收益仅是净收益。

　　2、编报报表时，选用的资产计价模式不同。在全面收益表的编报中，资产以公允价值计价，公允价值和历史成本之间的价值差额确认为当期收益，计入全面收益表中。在传统收益表中，资产以历史成本计价，除计提八项资产减值准备外，不确认公允价值和历史成本之间的价值差额。

　　3、对于非常项目的利得（或损失）的确认不同。在传统收益表中确认部分非常项目的利得（或损失），如外币期末的汇兑损益。但很多非常项目的利得（或损失）未计入，如接受现金捐赠、接受捐赠非现金资产准备、债权人豁免的债务、资产评估增值等，这些都应计入全面收益表中。

　　1、可反映衍生金融工具公允价值的变动。根据历史成本原则和实现原则，大多数衍生金融工具的价值无法在资产负债表和利润表内得到反映，但它们往往又隐含着巨大的风险。为了使财务报告能够揭示企业的真实价值和所面临的潜在风险，目前许多国家的会计准则制定机构已经意识到必须采用公允价值来计量金融工具。为什么这些公允价值变动所产生的利得或损失不能在利润表中列报，而要增设全面收益表来列报呢？这是因为：

　　1）这些未实现已确认的利得或损失差不多都是持有损益，具有较大的不确定性。如果将这些损益直接在利润表中予以确认，就会引起净收益数据的巨大波动。

　　2）全面收益表的净利润反映经营者当期的经营业绩和效率，是经营者年薪中奖励部分的计算依据，也是某些银行借款或债务重组计算利息应采用的利率契约的履行条件。

　　因此，在采用传统利润表的同时，增设一张全面收益表与之并行，能更真实地报告企业的财务状况和经营成果。

　　2、能有效反映资产的真实价值。在全面收益表的编报中，资产以公允价值计量，而不是以历史成本计量，这样能有效反映资产的真实价值。我国资产的市值在一些因素（如价格或预测的变动）的影响下变化较大，一些企业，特别是传统老企业持有资产的现实价值与资产账面价值相差悬殊，这种差异必然是一种预期损益，将它揭示出来可以更全面、更真实地反映企业的财务状况和经营成果，这为投资者和债权人进行投资决策和信贷决策提供了有利的客观依据。

　　3、可有效遏制企业人为地操纵利润。在会计核算中，将未确认的利得或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵利润的方法，但如果财务报告采用全面收益报告本期经营成果，就能从根本上杜绝采用上述方法操纵利润的可能性，从而使会计信息更真实、更可靠。这一点目前对上市公司来说，对于规范信息披露、保护广大投资者的合法权益、促进资本市场的健康发展尤为重要。

　　4、能更全面反映企业当期的收益。在传统报表模式下，部分非常项目的利得（或损失）绕过利润表直接计入资产负债表的资本公积项目。如接受现金捐赠、接受捐赠非现金资产、外币资本折算差额（接受外币投资时）、债权人豁免的债务和资产评估增值（计入其他资本公积），这些项目都将在全面收益表中得到反映，从而增加这些项目的透明度，提高财务报告的可理解性和公司间报表的可比性。以后这类非所有者权益变化项目还会不断增加，比如采用公允价值计量不同类非货币性资产交易，对有市场报价的短期股票投资采用市价法核算，以公允价值作为衍生金融工具的计量属性，反映衍生金融工具公允价值的风险和报酬等。目前，财政部正拟制衍生金融工具会计准则，若以公允价值作为其计量属性，必须解决公允价值变动的确认和报告问题，而解决这些问题，需要借鉴西方国家全面收益理论，以改进我国的收益报告，即在现行报表体系中增加全面收益表。

　　1、英、美等国采用的全面收益表格式。综观英、美等国和国际会计准则理事会（IASB）颁布的有关财务会计准则的规定，对全面收益大致采用了以下三种报告方式：

　　1）两表法。除收益表外，增加一张业绩表，英国、美国和IASB对企业财务业绩报告的改进集中表现在：在传统的收益表或损益表基础上增加一张全面收益表或全部已确认利得和损失表，将分散在传统财务业绩报告之外的已确认利得和损失聚集到第二张财务业绩报表中来，以便使报表使用者更清楚地了解一个企业经营业绩的全部信息。

　　2）一表法。即扩展损益表。在损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。

　　3）权益变动表。目前，一些发达国家如美国、新西兰和IASB都允许采用权益变动表报告其他全面收益，要求在权益变动表中报告全面收益总额。

　　2、我国讨论较多的全面收益表格式。在我国，理论界中受到普遍关注的全面收益表格式如下。

　　一、净收益（来源于收益表末行数字）

二、漏计的已实现的持产利得或损失

　　加：已实现的持产利得

　　其中：现金捐赠收入

三、误计的未实现的持产利得或损失

　　加：未实现的持产利得

　　其中：计提的存货跌价损失

　　计提的应收、预付款损失

　　计提的短期投资跌价损失

　　计提的长期投资跌价损失

　　计提的固定资产跌价损失

　　外币期末重计量产生的汇兑损失

　　减：未实现的持产收益

　　　其中：外币期末重计量产生的汇兑收益

　　四、调整后的净收益

　　五、净收益（来源于净收益末行数字）

六、未反映的净资产变动

　　其中：非现金捐赠

　　　　外币报表折算差额

　　七、全面收益

　　本文认为，这种全面收益表模式中有三个值得研究的问题：

　　1）债务重组。目前的利润表模式下，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。债务人用以偿还债务的资产的公允价值低于债务账面价值的，其差额计入资本公积。债权人受让的非现金资产以应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。按照全面收益表的理念，债务重组收益应计入全面收益中。但在该全面收益表中，这一项目并未得到反映。

　　2）非货币性交易。《企业会计准则——非货币性交易》规定，企业发生的非货币性交易，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。按照这一规定，在现行会计制度下，不确认资产置换损益，企业在编制全面收益表时，应将换入资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入全面收益表。然而这一项目也未在该全面收益表中得到反映。

　　3）会计政策变更累计影响。现行会计制度规定，会计政策变更按追溯调整法计算累积影响数，按累积影响数调整期初留存收益。在处理重大会计差错更正时，用更正的金额调整期初留存收益，计入未分配利润中。这两个项目未计入当期利润表中，在上述的全面收益表中也得不到反映。本文认为，这两项差异应在全面收益表中列示。因为上述两项差异影响各期未分配利润，影响资产负债表中资产和所有者权益的数值，应该在全面收益表中得到体现。这两项差异是以前年度累积下来的，与本期经营没有多大关系，故不应将其放入利润表中。按照全面收益表的要求，以前年度损益调整应计入全面损益的非常项目，这样才体现资产负债表与损益表的勾稽关系。在美国财务会计准则委员会（FASB）全面收益表（单报告式）中，这两个项目均以税后影响数调整净利润，计入全面收益中。

　　如上所述，我国目前受到关注的全面收益表基本上能分别反映企业当期的经营收益和财务收益。但由于此全面收益表对债务重组、非货币性交易和会计政策变更累计影响因素并未考虑进去，因此，它还是不完整的。随着会计准则和会计制度的完善，还应增加全面收益表的项目。比较理想的做法是在时机成熟后，分别编制经营收益观下的利润表和损益完整统计下的全面收益表，以替代当前单一的利润表。这样，通过经营收益反映当期的经营业绩，通过全面收益反映当期全部经营业绩和其他财务业绩。