会计信息占有权

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　　会计信息占有权是指对会计信息生产施加影响的控制权力，具体分为会计信忠的规则制定权、生产过程控制权、产权、监督权。^[1]

　　(一)会计信息规则制定权

　　会计信息规则通常以会计准则、会计制度、规定或其他形式出现，既指最上层的会计规则，也包括最低层——企业制定的规则。它是会计人员进行核算的依据。它的制定权有的国家由政府机关行使，以国家法律形式加以颁布实施；有的国家委托民间机构行使；有的是由企业管理当局行使，制定的规则在个企业内实行。不论信息规则制定权由谁行使，拥有者都可以通过行使制定权来谋取利益。如果没有其他利益团体为其利益主动要求加入制订过程，则制定者可以随心所欲，谋取其最大利益。一旦有制衡者的牵制，各方就有妥协的需要，从而谋取各方最优利益。

　　首先，会计信息规则制定者为了自己既得利益可能降低会计信息质量要求。会计信息是企业各相关利益主体进行财富分配依据，这种分配是非公平性转移。通过对会计规则制定施加影响就可以将社会财富转移至自己名下，自己受益而他人则受损。这样的财富分配不是为了资源更有效地使用，创造更多的社会财富，而仅仅是为了既得利益在不同利益主体间重新分割。因此，会计信息会影响相关利益主体如企业、政府、投资人、债权人决策行为。进而影响到资源配置。可以说会计规则是一种资源配置机制。这种机制会引起一定经济后果，它的运行不可能一帆风顺，会计规则作为“公共领域”社会经济资源在其租值未被界定时，必然会引发设租、寻租现象。寻租者通过对规则制定施加影响来获取租金，而规则制定者通过妥协来抽取租金。例如美国财务会计准则委员会(FASB)对“职工认股权会计处理方式”进行改革时，引起企业管理人员、社会团体、国会议员、社会公众强烈反应。原本坚持将认股权费用化并在利润表加以体现的FASB，在国会议员准备立法取消其对会计准则制订程序控制权的时候，宣布不再坚持将认股权报酬在利润表中进行处理，改为在报表附注中披露。这种为各自利益而妥协的会计规则怎能产生对投资者和债权人有用的信息。

　　其次，会计规则的制定者为了彰显自己的利益而忽视规则的公平性、合法性。会计规则作为”公共领域”经济资源，不仅是规则制定者千方百计要掌握在手中的权力，而且可以直接为其攫取利益(包括经济利益、政治利益等)。甚至可以为一己之利而扩大规则制订范围，并竭力维护这种扩张得到的权利。例如我国证券监管部门对上市公司的上市配股、增发等资格有严格的限制条件，地方政府在自身利益的驱使下，为满足这些条件，常常通过减免税负、税收返还、财政补贴等方式帮助属地企业提高业绩，达到证券监管部门规定的要求，从而将资金吸引到本地区。这种人选业绩对出台规则者来说，意味着功绩及随之而来更大利益奖赏；而对于社会而言，意味着不公平、不合法的行为合法化。特别是当某些会计规则被用于收费、签订债务契约、决定管理报酬和工人工资时，制定者更有动机去追求部门、个人利益，这种方式的获利数额要比通过生产性活动获得利益大得多，而且也快得多。国有企业中“穷庙富方丈”现象、困扰全国的乱收费行为就是很好的佐证。

　　再次，会计规则制定者对会计信息使用者利益的漠视。在会计规则制定者不能通过行使制定权获取利益时，制定权会演变为一种廉价的投票权。这种不负责任的行为经济后果则由众多的会计信息使用者，如政府、投资人、债权人等来买单，例如MBO收购价格的确定。如果不能通过公开的规则制定权博弈活动获利，制定权也可能变成谋取非法利益的工具。

　　(二)会计信息生产过程的控制权

　　会计信息产品的加工过程是决定其质量水平高低的一个重要环节。虽然有客观因素如社会经济生活复杂性、会计标准的滞后性等会影响会计信息质量，但人的主观行为影响则是至关重要的影响因素。

　　首先，会计人员是会计信息产品的生产者，其掌握会计技术水平高低对会计信息质量有重要的影响，但不是决定性的影响因素。会计人员作为企业一名员工与企业管理当局签约，他的生存和发展质量取决于他能服从管理当局指挥得到的签约奖励。在正常的企业环境中会计人员可能履行财经法律法规所规定的各项义务。当他工作的企业环境恶化之时，经济人的机会主义行为会使他主动迎合决定其命运的有关人员的一切要求，会计数据因此出现变异。国家会计学院<会计诚信教育)课题组对216家企业总会计师进行问卷调查时，就“现在上市公司做假帐起主要作用的是谁?”这个问题，认为是公司会计人员只占1.59％，认为是公司董事会则占48.41％。由此可见，会计人员决非会计信息产品质量决定性影响因素，在会计造假行为中会计人员最多只是一个具体执行者。但在现实生活中会计人员却是众人指责的最直接的对象。

　　其次，为了能适当地反映复杂的社会经济生活，会计信息产品的生产标准、方法呈现多样化趋势。这为盈余管理提供了条件，选择对自己有利标准的决定权掌握在管理当局，具体执行过程则由会计人员去完成。这也是会计人员遭责难的原因之一。由于现代企业的所有权与经营权相分离，使得企业业主与管理人员之间建立起一种委托代理关系。为了降低监督成本，业主只好利用由代理人员控制生产过程的会计信息去评价委托代理契约履行情况。代理人利用掌握会计信息生产权的优势，增加自己在续约谈判过程中的地位，使自己获取更高的代理报酬。同时，也可以利用掌握会计信息的优势在与其他投资者进行交易时获利，还可以利用管理职权的便利条件隐藏某些会计信息而获利。所有这些都说明管理人员对会计信息质量影响是决定性的。

　　再次，企业管理当局不一定是企业所有者。作为占有者的管理当局可利用会计信息去谋取各种利益，而由此引发的各种法律责任则不完全由其承担，终极承担者是企业的所有者。如果没有适当约束方式，让管理人员明白自己所负的责任，他就会肆无忌惮。这种冒险精神也会对会计信息产生消极影响。

　　(三)会计信息产权

　　会计信息是由企业会计人员利用企业的物质条件进行加工生成的。企业业主理所当然成为会计信息的产权人，但并不意味着业主真正地拥有会计信息，而必须与企业管理当局分享权益。业主控制会计信息的力度取决于企业所有权与经营权分离的程度。在所有权与经营权统一于一体时，业主同时兼任经营者的角色，此时业主拥有会计信息的完整产权，由控制会计信息而获利的情况与前述基本一致。所有权与经营权分离程度越高，所有者对会计信息控制力越弱，此时的业主只拥有形式的产权，不是实质意义上的产权。无法凭借产权去获利，而经营者则可因委托代理契约取得占有权而获利。但委托代理所带来市场风险、道德风险则由业主承担。这便是所有权与经营权高度分离类型企业会计信息产权畸形性。当某个业主投票权占有量达到一定程度时，便和经营者相谋，利用双方优势，控制会计信息生成过程和结果，在与其他权利主体缔约时借助会计信息对双方权利义务评价功能，获取超额利益。现实生活中“一股独大”现象就是最好的例子。与之相反，弱势业主因为无法凭借产权获取公平合理的利益，又怕承担对委托代理无力控制所放大的风险，如果不想搭便车，那就只好一走了之。

　　(四)会计信息监督权

　　会计信息的使用者对会计信息没有任何控制权，只有被动接受由管理当局向其提供的会计信息。客观上有一种对会计信息进行鉴定的要求。作为会计信息质量监督者便充当了这一角色，担当起对会计信息质量进行把关的重任。

　　首先，政府机关依法对会计信息进行监督。不同的国家监督机关有所不同。有的是由单一机构承担，有的则由多个机构共同承担。监督的效率及效果是由多方面的因素决定的。但就人或者团体而言，监督利益的多寡仍是决定性的，即决定监督者监督动力是否充足、监督效率的高低、监督成效是否显著等。所说的监督利益既有经济上利益，也有其他方面的利益，如升职、荣誉、地位等。利益的数额要足以让监督者心满意足。勤奋工作。但监督同时又是充满诱惑的过程，如果监督利益低于放弃监督而获得的利益时，监督者就会放弃监督而与企业有关既得利益者瓜分租金。因此监督者能否恪守公正的关键是监督权委托代理机制有效性。当政府官员创租，企业当局寻租、不合格官员与管理当局合谋等不当的行为最终通过会计信息加以掩饰时，如果监督权受到威胁，就会出现监督者妥协现象。很多拥有国家赋予法定权力并拥有诸多方便条件的监督机关就是发现不了眼皮底下特大违法乱纪企业的现象，就很值得人们去深思。

　　其次，独立审计由社会中介组织——会计师事务所来承担。西方社会有句名言：社会公众是注册会计师唯一委托人。这是因为审计报告最终用户是社会公众，他们依赖注册会计师审计结论来决定如何投资。作为注册会计师能否承担起如此大的重任，取决于审计市场机制运行情况。注册会计师依靠专业胜任能力，获取监督会计信息质量的权力，通过出售服务获取劳动报酬。能否获取监督利益的前提条件是获取审计监督的代理权，签订一份委托代理契约成为关键。因为委托权由企业管理当局进行控制，而企业管理当局正是最可能舞弊的利益团体。如果管理当局挟权创租，会计师事务所趋利献媚，双方合谋结果就是一份失真的会计报告。在审计市场竞争激烈的情况下，为争取代理权会计事务所本身就具有“献身“精神，更有可能与管理当局达成共识。又由于政府对审计收费进行管制，让委托人获取廉价的代理服务，由此引发的问题是：如果代理人不认真履行职责，委托人无法就自身因代理人不尽职责行为所造成的损失获得相应赔偿。这种低收费低赔偿、甚至是无赔偿的责任机制只会让注册会计师对责任麻木不仁，更助长其寻租的勇气。再就是当审计监督收益业务与其他从委托人获取利益的业务出现竞合时，审计师们能否保持其独立性、看清会计报表中的数字，成为威胁会计信息质量又一个悬念。由此可见，注册会计师能否在获利和职责二者之间作出理性的平衡，恪守独立，公正地履行义务，成为影响会计信息又一重要因素。

　　企业会计信息占有权的拥有者为了获取非法利益滥用权力，破坏了会计信息的正常秩序。需要建立一种有效机制来要求他们必须认真履行各自职责，承担相应的义务。应该从会计信息占有权取得、运用、监督等方面综合考虑，既要保证占有者有合理的占有利益，又要监督其有理性地运用占有权，以防止侵害其他利益主体合法利益现象的发生。具体来说，会计信息占有权无序状态治理措施应包括以下方面：

　　(一)加强对会计信息占有权者的监督。

　　1.监督的关键是对监督者的监督。从会计信息管制方面来看，监督者包括规则制定者和政府负责监督的官员，他们能否公正高效地执法对会计信息影响至关重要。首先，扩大监督者的选聘范围。长期以来我们总是孜孜不倦地在一小部分人中搜寻监督者，而将更多人排除在选聘范围以外。应该改变这种状况，凡是遵守国家法律，具备相应的专业知识和能力的人士都应该有资格和机会去参与竟聘。改革开放以来国家法律制度日趋完善，有严格守规者执行这些制度，再加上公平的竞争机会会使占有权既得者珍惜自己现有职位，避免“廉价”取得占有权而随意处置的现象的出现。其次，监督者选聘过程公开化。它包括选聘条件、程序、考评等方面的公开化。并以法定形式来保证这种公开化能得以实现。最后，切断监督者与会计信息占有权的利益联系，使其公正执法，加大对违规监督者惩处力度，保证监督的有效性。

　　2、加强对企业管理人员的监督。首先，要建立职业经理人市场，把好人员选任关。其次，管理利益要透明化。长期以来，管理人员的劳动报酬不明朗。具体表现为名义收益低，管理权履行费用高。结果造成管理者拼命抬高履行费用，火中取粟。因此。把管理者履行管理权费用报酬化。计入管理收益，做到管理利益在适当范围内透明化。使签约评价标准公开化，降低契约签订方利用会计信息进行要挟的机会概率。同时也有利于委托人对代理人履行占有权的效果进行评价，降低契约履行的监督成本。再次，管理者负有声明义务。作为占有权者的管理人员应向授权方作出适当承诺，来保证自己诚实有信地取得占有权利益。从占有权获取的财产利益在与授权方约定范围内运营，已取得收益无条件成为占有权拥有期间的履约担保，若违反双方签约时的约定则无条件充当赔偿标的物，使占有权拥有者随时清醒地认识到自己所承担的风险。最后，加大会计信息造假行为的刑事责任，凡是恶意操纵会计信息行为均追究刑事责任。

　　(二)解决企业利益相关者参与会计信息占有权利益博弈的动力不足问题。

　　占有权拥有者在会计信息方面占据优势，为避免其利用这一条件谋取非法利益，必须为占有者制造出合适的制衡者，以确保占有者能尽心尽力地去履行职责。

　　1.依法保护弱势利益相关者的合法利益。当他们因虚假会计信息遭受损失时，能对被证实负有责任的有关占有者，依据契约中声明责任条款或国家有关法律法规要求经济赔偿，并且受损者只需负担最低证明责任。从而使弱势利益群体有监督动力，同时使会计信息占有权拥有者身后有成千上万双眼睛在盯着，造假风险放大会对造假者起一种警示作用。

　　2.避免中小股东中普遍存在“搭便车“现象，可以推行投票权代理制。通过投票权的集中制造出能与大股东、管理当局相抗衡的利益团体，让中小投资者对自己利益的关心能通过表决权得以实现，使对大股东、管理当局的监督成为可能。

　　3.切实加强(破产法)对企业优胜劣汰的影响，凸现债权对企业管理当局的行为约束作用。即当股权威胁债权无法得到利益保障时，债权人能够根据(破产法)相关规定，向法院申请债务人破产。如果法院能够排除各种权力因素或其他因素非法干扰，做到公正高效，债权就能成为遏制股权及其衍生权力行使者滥用会计信息占有权一个有力因素。

　　4.对社会中介机构——会计师事务所实行高收费高风险的管理制度。高收费既是对高风险的补偿，也是对注册会计师的警示。如果执业不谨慎就会遭受巨额赔偿损失。完善注册会计师执业标准，细化执业责任，使其执业风险与利益达到平衡。

　　(三)加强新闻舆论的监督作用。

　　新闻媒体是广大民众了解社会生活中发生各种事件真相的渠道，充分发挥新闻媒体专业特长，既是保障民众知情权、建设民主法治社会的需要，也是保证资本市场正常运行所必需的。像“银广厦”之类会计信息造假公司被发现，其功劳很大程度上应归功于新闻媒体。出台相关法律保护新闻工作者采访报道权，才能使会计信息使用者了解事实真相，对会计秩序破坏者提出索赔要求。这样会计监督才会真正发挥作用，震慑造假者收敛自己的行为，使会计信息占有权无序状况逐渐恢复到正常。

　　(四)司法公正、独立、高效是维护会计信息所有权有序的最后一道屏障。

　　逐利是相关人员滥用会计信息占有权造成其无序状态的动机，体制的缺失及监督乏力是会计信息占有权无序的原因。作为会计信息无序的受害者为了自己的利益，必然寻求社会救济，诉讼是这种救济最后一个措施。司法审判的公正、独立、高效显得特别的重要。提高法官的业务素质和职业道德水平，是司法公正、独立、高效的前提；赋予法官独立审判权、公开透明地审判以及有效的审判责任追究是司法公正、独立、高效的基础：强有力的执行是司法公正、独立、高效的关键。有了司法审判有力支持，会计信息占有权无序状况受害者就会建立起对会计信息的信心，有利于资本市场正常运行，同时使会计信息占有权无序状态受益者的潜在风险变成了现实风险，迫使他们遵守市场规则，诚实守法地履行自己的职责。