離任審計報告

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　　離任審計報告是全面總結離任經濟責任審計過程和結果的文件，它起著對被審計人任職期內經濟責任履行情況進行公證的作用。由於離任審計涉及到人，而且審計時間跨度大，審計範圍廣，政策性強，審計終結後，審計報告（指審計機關向委托人報送的情況報告）如何撰寫，往往成為審計人員非常棘手的問題。^[1]

　　離任審計報告是審計人員根據審計準則的要求，在實施了必要的審計程式後出具的，對法定代表人任職期間經濟責任的履行情況做出審計評價並提出審計建議的一種書面文件。

　　離任審計報告是全面總結離任經濟責任審計過程和結果的文件，它具有證明效力，是解除離任法定代表人在其任職期間應承擔的經濟責任、證明其經濟責任履行情況的重要參考，同時也是被審計單位改進工作、提高經濟效益、做出經營決策的依據。^[2]

　　離任審計報告是特定目的的審計報告，與一般的財務會計審計報告相比，具有以下特點：

• 離任審計報告的使用範圍相對較窄，一般只提交給委托人、法定代表人以及法規規定的有關部門，不對外公開。

• 離任審計的審計報告一般是非標準、長式審計報告。

• 離任審計報告的內容往往是綜合性的。離任審計所涉及的範圍較廣，是一項綜合性審計。離任審計內容包括財務責任審計、管理責任審計、法紀責任審計和社會責任審計，因此在離任審計報告中既有一般財務報表審計應包括的內容，又有對法定代表人應承擔的管理責任、法紀責任等方面的評價。

　　一、導語部分

　　其內容包括：①稱呼：即主送機關名稱。②審計依據：如某文件號。③審計時間及審計對象。一般來說，導語部分應簡明扼要，文字不宜過多，百多字即可。

　　例（導語部分示範）：市委組織部：

　　根據“X組審函（1998）X號”通知，我局派出審計組於X年X月X日至X年X月X日，對某某（單位名稱）原任法人代表（姓名）同志x年x月至x年x月任期內的經濟責任，依據所在單位提供的相關資料進行了就地審計。現將審計情況報告如下：

　　二、被審計人所在單位的概況部分

　　離任審計報告的這部分內容與資產負債損益審計或財務收支審計報告的內容基本相同，主要是將被審計人所在單位的性質、資產、人員結構、內部機構設置等情況，簡要地向委托人進行報告，所不同的是：離任審計報告在這部分中要指明被審計人的任職時間。

　　三、審計結果部分

　　離任審計已經逐步成為任用幹部的重要依據之一。由於行政事業單位與企業的職能和性質不相同，審計結果部分的內容也不盡相同。

　　l．行政部門和事業單位審計結果的內容包括：

　　　　①預算內外資金（包括預算的執行）活動情況。

　　　　②審計中發現的問題。包括違反國家財經法紀的事項S被審計人虛報冒領多拿補貼和報酬的事項；其他涉及到被審計人的經濟責任事項。對於審計中發現的問題，應據實陳述，以直敘為好。

　　　　③評價。可著重從兩個方面進行：一是圍繞經濟責任進行評價，即哪些問題屬直接責任，哪些問題屬間接責任，哪些問題應負領導責任。二是根據座談瞭解和單位幹部群眾的反映，對其經濟管理和財務管理的能力和水平作出評價。

　　2．企業單位審計結果的內容為：

　　　　①資產、負債、損益的核實情況；

　　　　②有關經濟指標的完成或實現情況；

　　　　③審計中發現的問題。對問題不要隨意定性，在文字敘述上要據實陳述；

　　　　④評價。可以從三個方面進行：一是定量評價，如資產負債率、國有資產保值增值率。社會貢獻率、資產收益率或凈資產增加額等。二是定性評價，如對於企業領導幹部的決策能力、控制能力和處理問題的水平，應考慮經營環境和群眾的反映進行評價。三是綜合評價，即在定量考核、定性分析的基礎上，依據重要性原則，全面完整地對其責任、業績、廉潔情況進行總括性的評價。

　　無論是行政部門、事業單位還是企業的離任審計，對被審計的領導幹部的任用與否，審計報告中最好不要提出意見。因為，從職責上講，審計機關的職責是向幹部管理部門（審計委托人）提交客觀公正、實事求是的審計報告，決定幹部任用與否，則是幹部管理部門的職責。

　　四、應說明的問題部分

　　離任審計報告中要寫這部分內容，主要是從規避審計風險的角度考慮。其內容一般應包括以下幾個方面：一是審計中未涉及（審計）的事項；二是審計中由於人力、財力、時間的原因，未能前去調查或詢證的事項；三是被審計人或所在單位對有關問題，未能積極配合而沒有查證的事項；四是其他需要說明的事項。

　　一、審計期後事項和或有事項

　　審計人員在離任審計實施階段工作結束前，還應對期後事項和或有事項進行審計。因為期後事項和或有事項的存在，可能會改變審計人員對被審計單位會計報表公允性所表示的意見，從而可能會改變對法定代表人任職期間其經濟責任履行情況的評價意見。

　　（一）期後事項的審計

　　期後事項是指資產負債表日至離任審計報告日之間發生的、對會計報表產生影響的經濟事項。這裡的資產負債表日是指法定代表人任期屆滿時被審計單位的資產負債表日。期後事項發生在資產負債表日之後，並與按照結賬日存在狀況編製的會計報表的事項有關，對前期會計報表有影響，因此審計人員應對期後事項予以充分關註。

　　1、期後事項分類

　　（1）第一類期後事項。能為資產負債表日已存在情況提供補充證據的事項，稱為第一類期後事項。這類期後事項對被審計單位會計報表的金額有著直接的影響，其存在或發生將導致被審計單位對會計報表做出必要的調整。主要包括：

• 某一項資產的價值在結賬日後被證實發生損失或永久性的減值；

• 已確定獲得或支付的賠償；

• 發生銷售退回；

• 在資產負債表日或資產負債表日以前提起的訴訟，以不同於資產負債表中登記的金額而結案；

• 在資產負債表日或資產負債表日以前處於協商中的債務重組，結賬日後已經達成協議；

• 在資產負債表日對長期合同應計的收益的估計存在重大誤差。

　　（2）第二類期後事項。雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，稱為第二類期後事項。第二類期後事項是在資產負債表日之後發生，不直接影響被審計單位資產負債表日的財務狀況和相關會計年度的經營成果，但如不對其加以說明，有可能使會計報表使用者產生誤解，對被審計單位的現有財務狀況和未來經營前景做出錯誤的判斷。因此，對可能影響對會計報表正確理解的事項，審計人員應提請被審計單位披露。主要包括：

• 資產負債表日後發生重大的籌資行為，如發行股票和債券；

• 資產負債表日後發生重大的投資與購買行為，如企業合併或進行長期股權投資；

• 資產負債表日後發生外匯匯率的較大變動；

• 資產負債表日後發生自然災害導致資產損失；

• 資產負債表日後資產市價發生下跌，如短期投資的市價下跌或存貨市價下跌；

• 資產負債表日後發生事項導致索賠、訴訟的結案；

• 資產負債表日後的被審計單位經營方針、經營項目或經營環境發生重大變化，如擴大經營規模；

　　2、期後事項審計方法

　　期後事項的審計方法通常分為兩類：

　　一是結合對會計報表項目實施的實質性測試程式進行的審計。這類審計是會計報表項目審計的一部分。

　　二是採用專門審計程式進行審計。這是為了查明所有對會計報表有重要影響的事項，一般是在接近審計工作結束日之前進行。專門審計程式通常有：

　　（1）詢問被審計單位有關期後事項的內容。審計人員通常應詢問被審計單位有關期事項的下列內容：

• 是否已進行或將進行異常的會計調整；

• 資產是否已出售或計划出售；

• 是否已發行或計劃發行新的股票或債券；

• 是否已簽訂或計劃簽訂合併或清算協議；

• 是否已發生新的擔保、貸款或承諾；

• 其他相關內容。

　　（2）審閱被審計單位有關期後事項的下列資料：

• 被審計單位管理當局在資產負債表日後的有關會議記錄；

• 被審計單位最近的期中會計報表及其他相關管理報告；

• 被審計單位管理當局確認期後事項的程式；

• 被審計單位管理當局關於期後事項的聲明或其他陳述；

• 其他相關資料。

　　（二）或有事項的審計

　　1、或有事項的內容

　　或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。

　　或有負債是指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠地計量。

　　或有資產是指過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。

　　或有負債和或有資產在會計報表及其附註中的反映是完全不同的。對於通過或有事項所確認的負債，應在資產負債表中單列項目反映，與所確認負債有關的費用或支出應在扣除確認的補償金額後，在利潤表中反映。並且，企業還應在會計報表附註中披露如下或有負債：

　　已貼現商業承兌匯票的或有負債；

　　未決訴訟、未決仲裁形成的或有負債；

　　為其他單位提供債務擔保形成的或有負債；

　　其他或有負債（不包括極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債）。

　　對於上述或有負債，企業應在會計報表附註中分類披露或有負債形成的原因、預計產生的財務影響（如無法預計，應說明理由）以及獲得補償的可能性等內容。對於或有資產，企業既不應在會計報表上予以確認，一般也不應在會計報表附註中披露。但當或有資產很可能會給企業帶來經濟利益時，則應在會計報表附註中披露其形成的原因；如果能夠預計其產生的財務影響，還應對此作相應披露。

　　2、或有事項的一般審計程式

　　或有事項的一般審計程式如下：

　　向被審計單位管理當局詢問其確定、評價與控制或有事項方面的有關方針和工作程式。在詢問中，審計人員應具體詢問被審計單位應反映的或有事項的種類。這種方法不適用於管理當局有意漏列或有負債的情況，只適用於管理當局不知何為或有負債或不知如何列示或有負債的情況。

　　向被審計單位的法律顧問和律師進行函證。審計人員可直接發函給企業的律師詢問已涉及訴訟案件的勝敗前景、必須繳納的稅款，以此分析判斷或有負債發生的可能性。

　　 審閱截止審計外勤工作完成日止被審計單位歷次董事會、廠長經理辦公會議記錄。企業最高層決策人員一般會對企業的大額應收票據貼現、擔保他人債務、未決訴訟案件或其他重大或有負債進行討論並形成會議記錄。審計人員通過審閱會議記錄，據以確定被審計單位是否存在未記錄或未披露的或有負債。

　　向與被審計單位有業務往來的銀行寄發含有要求銀行提供被審計單位或有事項的函證書。銀行函證可以反映被審單位貼現票據或擔保他人債務的情況。

　　分析被審計單位的法律費用。通過對被審計單位法律費用支付的多少以及對支付憑證內容的檢查，來分析由於未決訴訟案件所引發或有負債的可能性。審計人員還可以通過對企業法律顧問開具的收據和一些提起或尚未提起賠償請求的說明來瞭解或有負債發生的可能性。

　　檢查被審計單位重要業務文件和憑證。被審單位重要業務合同和文件也是測試或有負債的重要依據。如企業產品銷售合同中的產品保證條款即是測試產品保證這一或有負債的依據。

　　對於已經確定的或有負債，審計人員應分析其重要性，評價企業對其採用的處理方式的合理恰當性，並確定其對會計報表的影響程度並決定是否在審計報告中予以披露。

　　二、編製審計差異調整表和試算平衡表

　　在評價法定代表人的財務責任的履行情況時，審計項目經理應根據審計重要性原則對審計項目成員在審計中發現的被審計單位的會計處理方法與有關會計制度的不一致，即審計差異，予以初步確定並彙總，並建議被審計單位進行調整，使經審計的會計報表所載信息能夠真實反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這一過程主要是通過編製審計差異調整表和試算平衡表得以完成的。

　　審計差異調整表是審計人員用於彙總審計過程中發現的會計報表差錯的一種工作底稿。分為三種：第一種是調整分錄彙總表，第二種是重分類分錄彙總表，第三種是未調整不符事項彙總表。調整分錄彙總表用於彙總審計過程中發現的被審計單位應予調整的會計事項。重分類分錄彙總表用於彙總審計過程中發現的需被審計單位對會計報表項目予以重新分類的事項。未調整不符事項彙總表用於彙總被審計單位未經調整的審計差異，是審計人員可以容忍的審計差異。

　　試算平衡表是審計人員在被審計單位提供未審計會計報表的基礎上，考慮調整分錄、重分錄等內容以確定已審數與報表披露數的格式。

　　三、獲取管理當局的聲明書

　　被審計單位管理當局的聲明書是重要的審計證據。審計人員不能因獲取管理當局聲明書而減少必須進行的審計工作。管理當局聲明書不能減輕審計人員所應承擔的審計責任，但是它可以明確管理當局對其會計報表所應承擔的會計責任，另外，將管理當局對審計人員提問的口頭回答文件化，並由管理當局簽章認可，可以在今後可能發生的爭議和訴訟糾紛中作為明確雙方責任的證據來使用。

　　四、執行分析性覆核程式

　　分析性覆核程式不僅被廣泛運用於離任審計的計劃階段和實施階段，也可用於完成審計外勤工作時對會計報表進行總體覆核，以幫助審計人員評價審計過程中形成的審計結論的恰當性。在離任審計終結階段，分析性覆核程式的對象應集中在審計人員認定的重要審計領域和考慮了所有建議調整的不符事項和重分類誤差後的會計報表方面。

　　五、撰寫審計總結

　　審計項目經理在完成審計實質性測試後應當對審計工作底稿進行全面覆核，併在此基礎上撰寫審計總結，概括地說明審計計劃執行情況及審計目標是否實現。

　　　審計總結一般應包括以下內容：

• 客戶簡介，闡述被審計單位的概況及其所處行業等信息。

• 審計概況，主要闡述審計過程、審計計劃的執行情況（包括所採用的審計方法、審計計劃執行偏差及其原因等）、審計的總體評價、應引起部門經理和主任會計師註意的重大事項（包括期後事項、或有負債等）。

• 審計中發現的主要問題和建議的重要調整事項。

• 審計結論，說明擬出具的離任審計報告的意見類型及對被審計單位經營管理的評價與建議。

　　六、覆核審計工作底稿

　　審計人員在離任審計過程中，將獲取的審計證據及形成的職業判斷都記錄於審計工作底稿中。由於受自身專業知識及判斷能力不足的影響，審計人員編製的審計工作底稿中難免會出現一些審計差錯和誤差。為了減少或消除人為的審計誤差，及時發現和解決審計過程中未解決的問題，從而提高審計的質量和效率，降低離任審計風險，審計機構必須建立起審計工作底稿的覆核制度。

　　為了保證審計工作底稿覆核工作的質量，審計機構應建立審計工作底稿的三級覆核制度。所謂審計工作底稿三級覆核制度，就是審計機構制定的以主任會計師、部門經理（或簽字審計人員）和項目經理為覆核人，對審計工作底稿逐級覆核的一種覆核制度。這一覆核制度的覆核重點和責任劃分為：

　　項目經理的詳細覆核。它要求項目經理（項目負責人）對下屬審計人員形成的審計工作底稿逐張覆核，發現問題及時指出，並督促審計人員及時修改完善。項目經理的詳細覆核，一般要結合外勤工作同時進行，以便發現問題，及時通知有關人員補查。

　　部門經理的一般性覆核。它是在項目經理完成了詳細覆核之後，再對審計工作底稿中重要會計賬項的審計、重要審計程式的執行以及審計調整事項等進行覆核。部門經理覆核既是對項目經理覆核的一種再監督，也是對重要審計事項的重點把關。部門經理的一般性覆核一般在審計終了時實施。

　　主任會計師（所長或指定代理人）的重點覆核。它是對審計過程中的重大會計問題、審計問題、重大審計調整事項及重要的審計工作底稿所進行的覆核。主任會計師覆核既是對前面三級覆核的再監督，也是對整個審計工作計劃、進度和質量的重點把握。

　　對於各級覆核中查出的問題及處理，必要時要經過審計小組討論，以決定討論意見或追加審計程式處理情況，一併記入覆核工作底稿中。

　　七、評價審計結果並形成審計意見

　　在離任審計過程中，審計人員評價審計結果，主要是為了確定將要發表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循了審計準則。為此，審計人員應完成以下幾項工作：一是對重要性和審計風險進行最終的評價；二是對被審計單位已審計報表形成審計意見並草擬審計報告；

　　（一）對重要性和審計風險進行最終的評價

　　審計人員在最終形成離任審計意見時，應綜合考慮在離任審計過程中所收集到的全部證據。對重要性和審計風險進行最終的評價，是決定發表何種類型的離任審計意見的必要過程。該過程可通過以下兩個步驟來完成：

　　按會計報表項目確定可能的審計差異即可能錯報金額。

　　確定各會計報表項目可能的錯報金額的彙總數（即可能錯報總額）對會計報表層次重要性水平和其他與這些錯報有關的會計報表總額的影響程度。

　　如果審計人員得出結論，審計風險處在一個可接受的水平，那麼他可以直接提出審計結果所支持的意見；如果審計人員認為審計風險不能接受，那麼他應追加實施額外的實質性測試或者說服被審計單位作必要調整，以便使重要錯報的風俗被降低到一個可接受的水平。

　　（二）形成離任審計意見並草擬離任審計報告

　　在對離任審計意見形成最後決定之前，審計機構通常應與被審計單位與離任的法定代表人就擬出具的離任審計意見與被審計單位和離任的法定代表人進行溝通。在溝通過程中，審計人員可口頭報告在執行離任審計業務過程中發現的問題和離任審計意見告知被審計單位和離任法定代表人。被審計單位和離任法定代表人也可以申辯其立場。如果被審計單位和離任法定代表人的意見與審計人員的審計意見一致，審計人員即可以著手草擬離任審計報告。如果被審計單位和離任法定代表人的意見與審計人員的審計意見不一致，審計人員可以在認真聽取被審計單位和離任法定代表人的意見後，再次檢查已獲取的審計證據是否足以支持欲發表的審計意見。如已獲取的審計證據足以支持欲發表的審計意見，審計人員則應堅持自己的意見，簽發離任審計報告；否則，審計人員應追加審計程式，獲取更多的審計證據來支持自己的意見。

　　離任審計報告完稿後，應經審計機構的業務負責人進行覆核。主要覆核以下內容：

　　（1）所採用審計程式的恰當性。覆核審計項目所採用的審計程式是否符合審計計劃的要求，這些審計程式在審計過程中是否被充分實施，所有審計程式是否已完成併在審計工作底稿中予以恰當記錄。

　　（2）所編製審計工作底稿的充分性。覆核已編製的審計工作底稿是否足以支持審計人員所發表的審計意見；對已經收集的被審計單位的概況資料、經濟業務情況、內部控制及會計記錄等，連同審計人員制定的審計計劃、審計程式以及所採用的審計步驟、方法，是否都已編入審計工作底稿；審計工作底稿是否表述清晰、記錄有序度足以自明等。

　　（3）審計過程中是否存在重大遺漏。覆核並研究是否存在會導致進一步查詢和追加審計程式的事項；是否存在涉及未遵循會計準則的重大事項；是否存在審計步驟不完善或存在未解決的問題；是否存在與被審計單位未達成一致意見的未解決的會計和審計事項。

　　（4）審計工作是否符合審計機構的質量要求。覆核和檢查審計人員在審計工作中是否遵循了獨立性原則；對助理審計人員是否進行了指導和監督；是否遵循了審計機構內部管理制度；審計人員及其助理人員的知識和專業技能是否符合要求；是否已實現了審計目標；提出的審計結論是否與審計結果相一致等。

　　審計人員完成離任審計之後，應將離任審計報告提交給委托人。委托人應在規定期限內，將離任審計報告和離任法定代表人對離任審計報告的書面意見一同交給有關部門（如企業主管部門和人事管理部門等）。由有關部門根據審定後的離任審計報告，做出審計處理決定，並交有關部門執行。離任法定代表人如對審計決定和處理、處罰意見不服，要求覆議的，可按有關規定提出覆議申請。