可供出售金融資產
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可供出售金融資產(Financial assets available for sale)
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可供出售金融資產，指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及下列各類資產之外的非衍生金融資產：
（二）持有至到期投資；
（三）交易性金融資產。
一、本科目核算企業持有的可供出售金融資產的價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。企業（證券、銀行）接受委托採用全額承銷方式承銷的股票和債券等有價證券屬於可供出售金融資產的，在本科目核算。
可供出售金融資產發生減值的，應在本科目設置“減值準備”明細科目進行核算，也可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目進行核算。
二、本科目應當按照可供出售金融資產類別或品種進行明細核算。
三、可供出售金融資產的主要賬務處理
（一）企業取得可供出售金融資產時，應按可供出售金融資產的公允價值與交易費用之和，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”、“應交稅費”等科目。
（二）在持有可供出售金融資產期間收到被投資單位宣告發放的債券利息或現金股利，借記“銀行存款”科目，應收股利或應收利息。
對於收到的屬於取得可供出售金融資產支付價款中包含的已宣告發放的債券利息或現金股利，借記“銀行存款”科目，貸記本科目（成本）。
（三）資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高於其賬面餘額的差額，借記本科目，貸記“[其他綜合收益]”科目；公允價值低於其賬面餘額的差額，做相反的會計分錄。 根據金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目（減值準備）。同時，按應從所有者權益中轉出的累計損失，借記“資產減值損失”科目，貸記“其他綜合收益”科目。
已確認減值損失的可供出售債務工具在隨後的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產減值損失”科目。已確認減值損失的可供出售權益工具在隨後的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“其他綜合收益”科目。
（四）企業根據金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記本科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬面餘額，貸記“持有至到期投資——投資成本、溢折價、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
根據金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為採用成本或攤餘成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”等科目，貸記本科目。
（五）出售可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按可供出售金融資產的賬面餘額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。按原記入“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
四、本科目期末借方餘額，反映企業可供出售金融資產的公允價值。
一,取得時
1.股票投資
借:可供出售金融資產--成本 (公允價值+交易費用)
應收股利 (已宣告尚未發放的現金股利)
貸:銀行存款
2.債券投資
借:可供出售金融資產--成本 (面值)
應收利息 (已到付息期尚未領取的利息)
可供出售金融資產--利息調整 (差額 也可能在貸方)
貸:銀行存款
二,資產負債表日計算利息
可供出售金融資產--應計利息 (到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息)
可供出售金融資產--利息調整 (差額 也可能在借方)
三,資產負債表日公允價值變動
1.上升
借:可供出售金融資產--公允價值變動
貸:其他綜合收益
2.下降
做相反分錄
四,資產負債表日減值<公允價值明顯變化>
借:資產減值損失 (當年減的金額+以前年度減的金額)
貸:其他綜合收益 (以前公允價值下降記入其他綜合收益的累計金額)
可供出售金融資產--公允價值變動 (當年減的金額)
五,減值轉回
做相反分錄
六,持有至到期投資重分類為可供出售金融資產
借:可供出售金融資產 (分重類日公允價值)
貸:持有至到期投資
資本公積--其他資本公積 (差額 也可能在借方)
七,出售
借:銀行存款
貸:投資收益
借:其他綜合收益 (以前提的貸方數)
貸:投資收益
或:借:投資收益
貸:其他綜合收益 (以前提的借方數)
【例題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司於2007年1月1日發行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最後一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。
2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。
2009年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為2000萬元並將繼續下降。
2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。
2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。
要求：編製A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關業務的會計分錄。
解：
（1）2008年1月1日
借：可供出售金融資產—成本 2000
應收利息 100（2000×5%）
可供出售金融資產—利息調整 72.60
貸：銀行存款 2172.6
（2）2008年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（3）2008年12月31日
應確認的投資收益=期初攤餘成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）
借：應收利息 100
貸：投資收益 82.9
可供出售金融資產—利息調整 17.1
可供出售金融資產賬麵價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）
借：其他綜合收益 15.5
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 15.5
（4）2009年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（5）2009年12月31日
應確認的投資收益=期初攤餘成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），註意這裡不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。
借：應收利息 100
貸：投資收益 82.22
可供出售金融資產—利息調整 17.78
可供出售金融資產賬麵價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由於預計未來現金流量會持續下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22(萬元)，並將原計入資本公積的累計損失轉出：
借：資產減值損失 37.72
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 22.22
其他綜合收益 15.5
（6）2010年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（7）2010年12月31日
應確認的投資收益＝期初攤餘成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）
借：應收利息 100
貸：投資收益 80
可供出售金融資產——利息調整 20
可供出售金融資產賬麵價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30（萬元）
借：可供出售金融資產——公允價值變動 30
貸：資產減值損失 30
（8）2011年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（9）2011年1月20日
借：銀行存款 1990
可供出售金融資產—公允價值變動 7.72（15.5+22.22-30）
投資收益 20
貸：可供出售金融資產—成本 2000
可供出售金融資產—利息調整 17.72（72.6-17.1-17.78-20）
可供出售金融資產為債券時要註意的地方
通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結論：第一，可供出售金融資產為債券時，計算攤餘成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發生的減值損失；第二，可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬麵價值和公允價值比較，而不是用攤餘成本和公允價值比較。
因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤餘成本可以理解成賬麵價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤餘成本的問題），如果期末公允價值發生了變動，不計提減值時，計算攤餘成本時不考慮由於公允價值的暫時變動的影響；而當發生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的金額。
因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤餘成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬麵價值比較，而不是用公允價值和攤餘成本比較；當計算攤餘成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發生的減值損失，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。
清楚！