固定资产减值准备

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固定资产减值准备（Fixed assets depreciation reserves；Reserve for Fixed Assets Impairment）

　　所谓固定资产减值准备是指由于固定资产市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。

　　《企业会计制度》第五十六条规定：“企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。”

　　可收回金额是指固定资产的销售净价与预期从固定资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。

　　账面价值指固定资产原值扣减已提累计折旧和固定资产减值准备后的净额。

　　固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。

　　1、固定资产减值准备与累计折旧的联系。

　　①两者都核算固定资产价值的降低：一个是固定资产净值的减损，一个是固定资产价值的转移。

　　②两者计提的原因有相同之处：技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提的共同原因。

　　③两者之间相互关联。固定资产减值准备是累计折旧的补充，它对累计折旧中的估计偏差进行矫正。固定资产的折旧要以减值后的固定资产净值为基础进行调整。

　　2、固定资产减值准备与累计折旧的区别。

　　①两者所针对的对象不同。累计折旧是固定资产原值的减项，固定资产减值准备则是固定资产净值的减项。这一点由财务报表列示的情况就可以看出。

　　②两者处理问题的及时性不同。固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更。当折旧估计发生偏差、固定资产价值发生减损时，固定资产减值准备可以在期末及时地予以调整。

　　③两者发生的频率和规律性不同。折旧一般是按月计提，所以折旧计提是经常发生的，计提的金额是有规律的，它与当期的收益相配比。而固定资产减值则不同，它是一项非经营性支出，固定资产减值产生的原因也不是经常发生的。

　　④两者所处的时点不同。在取得固定资产后，企业就要预计折旧年限、净残值和选择合理的折旧方法，这是在购置时点的一种估计，所以累计折旧金额是主观性较强的估计值。而固定资产减值准备是期末根据账面价值与可收回金额之差来确定金额的，它是对购置固定资产后某期期末的一种估计，相对比较客观。

　　⑤两者有部分核算内容相互独立。除了技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低外，累计折旧更关注固定资产由于正常使用而发生的价值转移。而固定资产减值准备还核算长期闲置固定资产的减值。

　　1、根据我国《企业会计制度》以及《企业会计准则——固定资产》的相关规定，计提固定资产减值准备的公式为：计提固定资产减值准备＝账面价值－可收回金额。其中，账面价值数据容易获取，可收回金额应取销售净价与未来现金流量现值两者之中的较高者。因此，判断固定资产是否减值的方法主要依赖销售净价或未来现金流量现值的确定。

　　目前，判断固定资产是否减值通常采用销售净价法，而很少考虑其未来现金流量现值，这种做法是不全面的。企业购置固定资产的主要目的是用于生产经营并且期望未来不断产生经济利益的流入，而不是为了用于出售而获取差价。故判断固定资产是否发生减值，不仅要考虑其销售净价，而且要考虑该固定资产对企业未来收益的影响。由于要计算出固定资产的未来现金流量现值的具体金额难度较大，不确定性因素也较多，故可采用下述变通方法来判断固定资产的未来现金流现值是否低于账面价值：若某项固定资产生产的产品对企业来说是能产生净利润的，则可认为该固定资产的未来现金流量现值高于其账面价值，不存在减值情况；反之，则存在减值情况。

　　综合上述，判断固定资产存在减值需同时满足两个条件：①固定资产的存在不能为企业带来盈利；②固定资产的销售净价低于其账面价值。根据上述判断标准，某些固定资产虽然其市价低于其账面价值，但由于其仍能为企业净利润作贡献，因此可认为其不需计提减值准备。

　　2、对于固定资产减值准备，许多人提出最好能先由评估师对固定资产价值进行评估，然后根据评估结果判断固定资产是否减值。其实这种做法是不对的。评估师对固定资产的评估价值仅反映了固定资产的销售净价，采用固定资产评估价值判断是否减值未能考虑未来现金流量现值的因素，这是不全面的。另外，若对企业的全部固定资产进行评估并根据评估结果计提减值准备，实际操作难度较大。由于各单项固定资产的评估价值与账面价值总会有差异，可能固定资产评估总体上是增值的，但一部分单项固定资产是减值的。此外，对所有评估减值的单项固定资产计提减值准备，会计核算工作量很大，以后计提折旧也非常麻烦。根据以上所述，利用资产评估判断固定资产是否减值是不全面的，实际操作难度也较大。

　　企业应当于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：

　　（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；

　　（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；

　　（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；

　　（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；

　　（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；

　　（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。

　　当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：

　　（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

　　（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

　　（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；

　　（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

　　（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

　　“固定资产减值准备”账户用于核算企业提取的固定资产减值准备。

　　（一）、固定资产减值准备的会计处理应注意的问题

　　（1）固定资产减值准备应按单项资产计提；

　　（2）已经全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧；

　　（3）已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应在原已提减值准备的范围内转回。

　　（二）、固定资产减值准备的会计处理实例

　　[例]2001年年末达森公司对其固定资产实施减值测试时发现某设备已经发生资产减值，金额为2 000元。则达森公司应做如下会计处理：

　　借：营业外支出──计提的固定资产减值准备　　　　2 000

　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　一、固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理 　　

　　按照准则规定，企业应在期末资产负债表日，对固定资产逐项进行检查，对由于市价大幅度下跌，有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏，已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金(包括固定资产减值准备)不得在企业所得税前扣除。比较会计准则和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减暂时性差异，即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增。“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。

　　[例1]中兴公司2003年12月购入一项固定资产，成本价4000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2004年起企业利润总额均为1000万元，2006年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业适用所得税税率33％，不考虑其他纳税调整事项。

　　计提固定资产减值准备的会计分录如下：

　　借：资产减值损失 　　4200000

　　　贷：固定资产减值准备 　　4200000

　　进行所得税会计处理时，中兴公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额，应纳税所得额为1420万元(1000+420)，应缴所得税为468.6万元(1420x33％)。2006年末，该固定资产的账面价值为2380 万元，计税基础为2800万元(4000-1200)，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵减时间性差异按照新的所得税会计准则规定确认递延所得税资产，金额为138.6万元(420*33％)。

　　所得税相关会计分录：

　　借：所得税 　　3300000

　　　　递延所得税资产 　　1386000

　　　贷：应交税费——应交所得税4686000 　　

　　二、计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理 　　

　　按照会计准则的规定，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。即固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更)重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。比较会计准则和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额从当期利润总额中扣减后，再计算当期应纳税所得额。若前者大于后者，则将两者的差额在当期利润总额中加上后，再计算当期应纳税所得额。“当期应纳税所得额=当期会计利润一计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额”；或者“当期应纳税所得额：当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额”。

　　[例2]中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：

　　按会计制度规定每年折旧额=2380/7=340(万元)

　　按税法规定每年折旧额=4000/10=400(万元)

　　该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额，在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减。

　　2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。

　　所得税相关会计分录：

　　2007年：借：所得税 　　1914000

　　　　　　　　递延所得税资产 　　1188000

　　　　　　　　贷：应交税费——应交所得税 3102000

　　2008年：借：所得税 　　2112000

　　　　　　　　递延所得税资产 　　990000

　　　　　　　贷：应交税费——应交所得税 3102000

　　以下年度略。

　　若中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为5年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：

　　按会计制度规定每年折旧额=2380÷5=476(万元)

　　按税法规定每年折旧额~000÷10=400(万元)

　　该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧大于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调增，但在2012年、2013年，会计核算上不再计提折旧，税法上仍允许计提折旧400万元，因此计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减400万元。

　　2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。

　　2007年：借：所得税 　　1917000

　　　　　　　　递延所得税资产 　　1633800

　　　　　　　贷：应交税金——应交所得税 　　3550800

　　2008年：借：所得税 　　1663200

　　　　　　　　递延所得税资产 　　1887600

　　　　　　　　贷：应交税金——应交所得税 　　3550800