利息资本化

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利息资本化（Capitalization of interests）

　　利息资本化是会计学中的会计准则之一。在会计上，一家组织(例如公司)的开支，可以视为“资本投资性开支”，又或者是“日常性开销”。

　　例如地产发展项目的利息支出，在共通公认的会计准则上有一套指引，就是要依据“收入与费用相配合”的原则。所以，该项目的所有利息支出，在该项目未获得入伙纸之前，应该视为该项目的资本性成本入账，此谓“利息资本化”。

　　《企业会计制度》规定应予利息资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。当期可以资本化的金额不得超过当期实际发生的借款费用。

　　借款费用应予资本化的资产范围是指固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合规定条件的情况下予以资本化。发生在存货、无形资产等其他资产上的借款费用不能予以资本化。一旦购建的固定资产达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化，以后发生的借款费用应当计人当期损益。对于购入不需要安装的设备，在购人时就已经达到预定可使用状态，其发生的借款费用不能予以资本化。

　　企业在施行《企业会计制度》之日以前，已经存在一项或多项处于购建过程中的固定资产，对于发生在这些资产上的借款费用所采用的会计处理方法与《企业会计制度》规定的方法不一致的，不再进行追溯凋整。对于施行之日之后发生在这些资产上的借款费用，应按照久企业会计制度力规定的方法进行会计处理。

　　利息资本化的审定包括：

　　一、利息资本化条件的审定

　　企业会计制度规定，因专门借款而发生的利息必须同时满足以下三个条件时才开始资本化：

　　(一)资产支出已经发生

　　这里所指的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。其中，支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建支出；转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装；承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担带息应付款项。

　　(二)借款利息已经发生

　　这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息。

　　(三)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始

　　主要是指资产的实体建造活动，例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但不包括 仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行建造活动的情况。

　　例如，企业为购建某项固定资产借入的专门借款已经划入企业帐户，即借款利息已经发生，固定资产的实体建造工作也已经开始，但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付，而且这些应付款项都是不带息债务，此时，固定资产的建造就没有占用借款资金没有导致资源流出，所发生的借款利息就不应资本化，因为不符合开始资本化的第一个条件。又如，企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造工作也已经开始，但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位，因此没有发生相应的借款利息，此时，也不能开始资本化，因为不符合开始资本化的第二个条件。再如，企业为了建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需要物资，发生了资产支出，为购建该项固定资产专门借入的款项也已经开始计息，但固定资产的实体建造还没有开始，所以不符合开始资本化的第三个条件，所发生的借款利息也不允许资本化。

　　二、利息资本化金额的审定

　　企业会计制度规定，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂 钩，只有资产支出所占用的专门借款资金所负担的利息，才允许资本化，计入在建工程成 本。在应予资本化的每一会计期间所购建固定资产应予资本化的利息金额应为至当期末止 购建该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。用公式表示为：

　　利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化

　　,其中:

　　L表示累积支出加权平均数；

　　M表示每笔资产支出金额；

　　N表示每笔资产支出占用的天数；

　　K表示会计期间涵盖的天数。

　　为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。

　　资本化率的确定分两种情况：

　　①为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；

　　②为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权 平均利率。其计算公式为：

　　三、利息资本化停止的审定

　　企业会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。“所购建的固定资产达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。具体可从以下几个方面进行判断： 　　①固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成；

　　②所购建的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；

　　③继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；

　　④如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

　　1.项目投资中利息资本化的相关概念

　　(一)资本化期间,主要指企业在对借款费用正式实施资本化处理的时间,一直到企业正式结束对借款费用实施资本化处理的时间。

　　(二)用于生产或者构建的资产达到规定的资本化要求,且资产处于预定可销售状态或者处于预定可使用状态,这里主要指资产已经处于建造方或者购买方预定可销售状态或者处于预定可使用状态。

　　(三)若资产达到资本化规定的要求,而在生产或者构建过程中出现中断时间连续大于3个月或者出现非正常中断的现象,则应该立即停止实行资本化。中断过程中出现的资本化部分可以确认为费用,应当纳入企业当期的损益中。当中断现象结束后,用于生产或者构建的资产应当重新进行资本化处理。

　　(四)当用于生产或者构建的资产达到资本化规定的要求时,其在符合可销售状态或者可使用状态之前出现的资本化现象,可以在出现资本化时按照其出现资本化的金额给予资本化,并纳入达到资本化要求的资产成本中；当用于生产或者构建的资产达到资本化规定的要求时,其在符合可销售状态或者可使用状态之后出现的资本化现象,可以在出现资本化时按照其出现资本化的金额确认为费用,并纳入企业当期的损益中。

　　2.项目投资利息资本化金额的核算方法

　　(一)项目投资一般借款的利息资本化金额的核算方法。

　　在实际生活中,除了可以对专门借款实施利息资本化外,还可以对一般借款实施利息资本化。比如,2010年1月1日,某电力企业从向商业银行借入人民币700万元,并准备将这些资金用于企业生产线的构建上。电力企业在生产线构建过程中,将生产线出包给某建筑企业,工程在2010年4月1日正式施工,在施工当天,电力企业向建筑企业预付300万元人民币的工程费,之后又在8月1日这天向建筑企业支付500万元人民币的工程费,其中有100万元人民币属于电力企业的一般借款,若以年度为利息时,在利息资本化期间,预计在2011年3月份之内完成所有的工程,在这一个阶段,电力企业可以将一般借款中未动用的部分资金存入相关的银行账号中,电力企业的年存款利率是2.8％,在支付工程所需金额中,作为一般借款的100万元皆为2010年1月1日借入的一般长期借款,其中以3年为期限,年借款利率为6％,电力企业一般借款利息资本化期间为一年度。具体计算过程如下：专门借款利息资本化金额=54.6×9/12-400×2.8％×4/12=37.22万元。一般借款利息资本化金额=100×5/12×6％=2.5万元。 资本化利息金额=37.22+2.5=39.72万元。

　　(二)项目投资专门借款的利息资本化金额的核算方法。

　　企业在项目投资过程中,往往为了使所生产或者构建的资产能够满足一定的资本化要求,而选择进行借款,通常我们将这种形式的借款称为专门借款。专门借款在实施利息资本化过程中,其金额的计算方法为：将专门借款在一期中所出现的利息费用减去企业已经存在银行里但还未动用的借款资金所获取的利息收入,或者将将专门借款在一期中所出现的利息费用减去在短暂的投资之后所获取的投资金额。在对专门借款实施利息资本化过程中,应注意以下几个方面。

　　第一,在企业实施资本化期间,可以对专门借款所具备的利息费用实施资本化。

　　第二,无论企业的专门借款是否被占用,或者被占用多少,其专门借款的利息费用都可以实施资本化。

　　第三,如利息收入需要扣除时,则扣除的部分应该是企业在实施资本化期间部分闲置资金所创造的利息收入。

　　第四,在对专门借款实施利息资本化过程中,必须保持企业利息支出资本化与利息收入(扣除结束后的利息收入)之间的一致。

　　企业对专门借款利息费用实施资本化是处理专门借款利息费用最简便的方法之一,一般只需关注何时进行资本化,关注资本化期间专门借款的利息支出及专门借款的利息收入。即使企业的专门借款处于闲置的状态,也不会影响专门借款利息费用的资本化进程。比如,2011年1月1日,某电力企业向商业银行借入人民币1000万元,并准备将这笔资金投入构建生产线,其中我们知道1000万元人民币的借入期限为两年,年利率为7.8％。该企业在构建过程中将生产线出包给某建筑企业,工程在2010年4月1日正式施工,在施工当天,电力企业向建筑企业预付300万元人民币的工程费,之后又在8月1日这天向建筑企业支付500万元人民币的工程费,若以年度为利息时,在利息资本化期间,预计在2011年3月份之内完成所有的工程,在这一个阶段,电力企业可以将专门借款中还未动用的部分资金存入相关的银行账号中,这样电力企业的年存款利率是2.8％。因此我们可以算出电力企业在2010年度在专门借款中所产生的利息资本化金额,即将专门借款在资本化期间所出现的利息减去专门借款中未动用资金所产生的存款利息。具体计算方法如下： 专门借款的利息1000×7.8%×9/12=58.5万元。 专门借款的闲置存款利息=(700×2.8％×4/12+200×2.8％×5/12)=8.87万元。 资本利息化金额=58.5-8.87=49.63万元。

　　利息的资本化在会计准则和税法中有着不同的规定，因而产生不同的资本化利息，实践中，存在着会计处理与税法规定相混淆、相代替的情况，影响了会计信息的准确性和所得税的正确计算，我们必须分清二者间的差异。它们的差异主要有以下几个方面：

借款的范围

　　会计准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产，只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款。

　　而税法则规定，纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性支出和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。

　　也就是说，两者的主要区别在于：会计准则规定的资本化利息的范围特指购建固定资产，而税法规定的范围还包括无形资产；会计准则规定的借款特指购建固定资产的专门借款，而税法规定中还包括了未指明用途的借款。

资本化时间（期）

　　会计制度规定只有在同时符合以下3个条件时，利息才能开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

　　而税法规定的利息开始资本化时间则为借款发生日。

　　会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时（资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态），应当停止其借款费用的资本化。所购建固定资产是否达到预定可使用状态，可按以下几方面进行判断：

• （1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；
• （2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；
• （3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；
• （4）如果所购建固定资产需要试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

　　但是税法规定的停止资本化时间是有关资产交付使用日。

利息计算

　　会计准则规定利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩（外币借款产生的汇总差额不必与资本支出相挂钩）。在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：

　　每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率；

　　累计支出加权平均数＝∑每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数（月数）÷会计期间涵盖的天数（月数）

　　资本化率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数。

　　但税法规定计算的资本化利息为借款开始日至资产交付使用日之间整个时期的实际利息发生数。

时间性差异处理

　　由于税法与会计准则对资本化利息的本金、时间上规定的差异产生了资本化利息差额，同时也产生了应纳税时间性差异或可抵减时间性差异，涉及的账务处理比较复杂，这里以固定资产折旧为例说明。

　　某企业年初借入资金建造固定资产，年底交付使用，按会计制度规定应资本化的利息为20万元，而按税法规定应为30万元，适用的所得税率为33％，则当年计算所得税时企业应作会计分录：

　　借：递延税款 33000

　　　贷：应交税金 33000

　　如果按20年计提折旧，则以后每年要结转时间性差异

　　借：应交税金 1650

　　　贷：递延税款 1650

　　这里必须注意，二者资本化利息的差异并非会计差错，企业无需调整固定资产原值，只要对产生的时间性差异作账务处理。如果上例中按会计准则计算的资本化利息比按税法规定计算的要多，则作反方向会计分录。在作以上账务处理时，企业应同时做好台账记录。