坏账准备

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坏账准备（Bad debt reserves；Bad Debit Reserve）

　　坏账准备是指对应收账款预提的,对不能收回的应收账款用来抵销,是应收账款的备抵账户。

　　商业信用的高度发展是市场经济的重要特征之一。商业信用的发展在为企业带来销售收入增加的同时，不可避免地导致坏账的发生。

　　坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。

　　坏账损失是由于发生坏账而产生的损失。

　　1．因债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后，仍然不能收回的应收账款；

　　2．因债务人逾期未履行其偿债义务（一般超过3年）且具有明显特征表明无法收回或收回的可能性极小的应收账款。

　　一、计提坏账准备的范围

　　企业对于应收账款、其他应收款及符合条件的应收票据和预付账款计提坏账准备。

　　二、全额计提坏账准备的规定

　　三、账户设置“坏账准备”账户用于核算企业提取的坏账准备。

　　企业应当定期于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账准备，对预计不能收回的应收款项，应当计提坏账准备。企业发生的坏账损失有两种核算方法：一是直接转销法；二是备抵法。由于备抵法更符合权责发生制原则和谨慎性原则，因此，我国现行会计制度要求企业采用备抵法来进行坏账的会计处理。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。

　　备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。采用这种方法，一方面按期估计坏账损失计入资产减值损失；一方面设置“坏账准备”科目，待实际发生坏账时冲销坏账准备和应收账款金额，使资产负债表上真实反映应收账款的净值。相关的会计分录如下：

　　（一）计提坏账准备时

　　借：资产减值损失——计提的坏账准备

　　 贷：坏账准备

　　（二）发生坏账时

　　借：坏账准备

　　　贷：应收账款

　　（三）冲销的应收账款又收回时

　　借：应收账款

　　　贷：坏账准备

　　借：银行存款

　　　贷：应收账款

　　或者：也可以

　　借：银行存款

　　　贷：坏账准备

　　具体来说坏账准备的计提方法有四种：即“余额百分比法”、“账龄分析法”、“销货百分比法”和“个别认定法”。

　　（一）余额百分比法

　　这是按照期末应收账款余额的一定百分比估计坏账损失的方法。坏账百分比由企业根据以往的资料或经验自行确定。在余额百分比法下，企业应在每个会计期末根据本期末应收账款的余额和相应的坏账率估计出期末坏账准备账户应有的余额，它与调整前坏账准备账户已有的余额的差额，就是当期应提的坏账准备金额。

　　采用余额百分比法计提坏账准备的计算公式如下：

　　1.首次计提坏账准备的计算公式：

　　当期应计提的坏账准备=期末应收账款余额×坏账准备计提百分比

　　2.以后计提坏账准备的计算公式：

　　当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+（或-）坏账准备账户借方余额（或贷方余额）

　　例：泰山企业2006年末应收账款余额为800 000元，企业根据风险特征估计坏账准备的提取比例为应收账款余额的0.4%。2007年发生坏账4 000元，该年末应收账款余额为980 000元。2008年发生坏账损失3 000元，上年冲销的账款中有2 000元本年度又收回。该年度末应收账款余额为600 000元。假设坏账准备科目在2006年初余额为0。

　　要求：计算各年提取的坏账准备并编制会计分录。

　　解：（1）2006年应提坏账准备=800 000×0.4%=3 200（元）

　　根据上述计算结果应编制如下会计分录：

　　借：资产减值损失3 200

　　　贷：坏账准备 3 200

　　2007年发生坏账损失时，应编制如下会计分录：

　　借：坏账准备4 000

　　　贷：应收账款4 000

　　（2）2007年年末计提坏账前坏账准备账户的余额为：4 000-3 200=800（借方）

　　而要使坏账准备的余额为贷方980 000×0.4%=3 920（元），则2007年应提坏账准备=3 920+800=4 720（元）（贷方）。

　　根据上述计算结果，应编制如下会计分录：

　　借：资产减值损失 4 720

　　　贷：坏账准备4 720

　　（3）2008年发生坏账损失时，应编制如下的会计分录：

　　借：坏账准备3 000

　　　贷：应收账款3 000

　　2008年收回已冲销的应收账款时，应编制如下会计分录：

　　借：应收账款 2 000

　　　贷：坏账准备2 000

　　借：银行存款2 000

　　　贷：应收账款 2 000

　　2008年年末计提坏账前坏账准备的金额为-800+4 720-3 000+2 000=2 920（元）（贷方）。

　　而要使坏账准备的余额为贷方600 000×0.4%=2 400（元）（贷方），则应冲销坏账准备2 400 -2 920=-520（元），即2008年应提坏账准备-520元。

　　根据上述计算结果，应编制如下会计分录：

　　借：坏账准备520

　　　贷：资产减值损失 520

　　（二）账龄分析法

　　这是根据应收账款账龄的长短来估计坏账损失的方法。通常而言，应收账款的账龄越长，发生坏账的可能性越大。为此，将企业的应收账款按账龄长短进行分组，分别确定不同的计提百分比估算坏账损失，使坏账损失的计算结果更符合客观情况。

　　采用账龄分析法计提坏账准备的计算公式如下：

　　1. 首次计提坏账准备的计算公式：

　　当期应计提的坏账准备= ∑（期末各账龄组应收账款余额×各账龄组坏账准备计提百分比）

　　2. 以后计提坏账准备的计算公式：

　　当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+（或-）坏账准备账户借方余额（或贷方余额）

　　例：甲公司坏账准备核算采用账龄分析法，对未到期、逾期半年内和逾期半年以上的应收账款分别按1%、5%、10%估计坏账损失。该公司2007年12月31日有关应收款项账户的年末余额如下。按照类似信用风险特征将这些应收款项划分为若干组合，具体情况如下：

　　若甲公司“坏账准备”账户2007年年初贷方余额为60 000元，2007年确认的坏账损失为120 000元，则甲公司2007年12月31日计提坏账准备计入“资产减值损失”账户的金额为多少？

　　分析：（1）题目中给出了各个明细账的情况，则根据应收账款明细账户的借方余额合计数和预收账款明细账科目的借方余额合计数再加上其他应收款明细科目的借方余额合计数计提。

　　（2）预收账款的借方余额具有应收账款的性质，要计提坏账准备。

　　（3）企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

　　（4）企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，期末应考虑计提坏账准备。

　　综合以上分析，甲公司2007年12月31日计提坏账准备计入“资产减值损失”账户的金额=2 000 000×5%+300 000×10%+1 000 000×1%+400 000×10%+120 000-60 000=240 000（元）。

　　账龄分析法和余额百分比法一样在计提坏账准备时，考虑到了该账户原有的余额再做出调整。这两种方法都是从资产负债表的观点来估计坏账，注重的是期末坏账准备应有的余额，使资产负债表中的应收账款能更合理地按变现价值评价。但是，期末的应收账款并不都是本期的赊销产生的，可能含有以往年度销售产生的账款，采用这两种方法计算出的坏账费用就不能完全于本期的销售收入配合，在实务上，账龄分析法也使得账务处理的成本有所提高。

　　（三）销货百分比法

　　这是根据企业销售总额的一定百分比估计坏账损失的方法。百分比按本企业以往实际发生的坏账与销售总额的关系结合生产经营与销售政策变动情况测定。在实际工作中，企业也可以按赊销百分比估计坏账损失。

　　采用销货百分比法计提坏账准备的计算公式如下：

　　当期应计提的坏账准备=本期销售总额（或赊销额）× 坏账准备计提比例

　　例：丙公司2006年赊销金额为20 000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为1%，2006年初坏账准备账户余额为贷方200元。计算2006年应计提的坏账准备和2006年末坏账准备科目余额。

　　解：丙公司2006年应计提的坏账准备为：20 000×1%＝200元，

　　借：资产减值损失200

　　　贷：坏账准备 200

　　2006年末坏账准备科目余额为：200+200＝400元。

　　可以看出，采用销货百分比法，在决定各年度应提的坏账准备金额时，并不需要考虑坏账准备账户上已有的余额。从利润表的观点看，由于这种方法主要是根据当期利润表上的销货收入数字来估计当期的坏账损失，因此坏账费用与销货收入能较好地配合，比较符合配比概念。但是由于计提坏账时没有考虑到坏账准备账户以往原有的余额，如果以往年度出现坏账损失估计错误的情况就不能自动更正，资产负债表上的应收账款净额也就不一定能正确的反映其变现价值。因此，采用销货百分比法还应该定期地评估坏账准备是否适当，及时做出调整，以便能更加合理地反映企业的财务状况。

　　（四）个别认定法

　　这是针对每项应收款项的实际情况分别估计坏账损失的方法。例如公司是根据应收单位账款的5％来计算坏账，但是有一企业有明显的迹象还款困难，就可以对这一企业的应收账款进行个别认定法计提坏账准备金按10％或其他。

　　在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款应从其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除。

　　个别认定法区别于余额百分比法和销货百分比法的主要特点在于两个方面，一是对坏账准备计提的依据不再是销货总额或赊销总额，而是客户的信用状况和偿还能力；二是计提坏账准备的比率不再是所有的欠款客户都用一个相同的比例，而是信用状况不同其适用的比率也不同。只要调查清楚了每个客户的信用状况和偿还能力，再据此确定每个客户的计提比率和欠款数额，就能核算坏账准备。

　　第一，新准则规定，企业对于应收账款、其他应收款及符合条件的应收票据和预付账款计提坏账准备，与旧准则规定有所不同。

　　第二，计算计提的坏账准备和坏账准备科目余额时，先要注意题目中要求的计提坏账准备的方法、坏账准备的计提比例，判断是否需要考虑坏账准备科目余额后，按照题目的要求一步步地处理，通常在每年末都需要将坏账准备科目余额计算出，以便计算的直观性和准确性。

　　第三，企业对与关联方发生的应收款项一般不能全额计提坏账准备。但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。

　　1．直接转销法

　　（1）直接转销法在坏账实际发生时，按实际损失确认坏账损失，计入期间费用，同时冲销该笔应收款项。

　　（2）直接转销法的优点：财务处理简单。

　　（3）直接转销法的缺点：忽视了坏账损失与赊销业务的联系，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不做任何处理，显然不符合权责发生制及收入费用相配比的会计原则，而且核销手续繁杂，致使企业发生大量陈账、呆账、长年挂账，得不到处理，虚增了利润，也夸大了前期资产。

　　2．备抵法

　　（1）备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。

　　（2）备抵法的优点：

　　①预计不能收回的应收账款作为坏账损失及时计入费用，合理配比，避免企业虚增利润；

　　②在报表上列示应收账款净额，使其接近于未来实际可收回的金额；

　　③使应收账款实际占用资金接近实际，消除了虚列的应收账款，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。

　　（3）备抵法的缺点：账务处理较为繁琐。

　　3．《企业会计制度》规定企业只能采用备抵法核算坏账损失。

　《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，是针对“部分长期资产”的资产减值制定的准则，并不是全部长期资产，不适用于在其他具体准则中规范的减值。该准则规范的长期资产减值视同永久性减值，一经提取不得转回。只能在处置相关资产后或资产离开企业时，再进行资产减值的账务处理。

　　《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》应用指南规定，对于单项金额重大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。

　　《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》准则第六章第四十二条规定，短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计采用资产负债表债务法。引入资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

　　财政部发布的《应用指南——会计科目和主要账务处理附录》规定，一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。

　　旧准则体系计提8项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等。新准则体系计提资产减值准备要求统一记入新设置的“资产减值损失”科目。计提时，应借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”等减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”。

　　《企业会计准则第22号》规定：有客观证据表明应收款项发生了减值的，确认减值损失，计提坏账准备。

　　税法规定，企业发生的坏账，一般应按实际发生额据实扣除。但经税务机关批准，也可提取坏账准备金，提取坏账准备金的纳税人发生坏账损失时，应冲减坏账准备。实际发生的坏账损失，超过已提取坏账准备金的部分，可在当期直接扣除。

　　由于财税处理的差异，企业计提的坏账准备就存在“可抵减暂时性差异”，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，应采用债务法计提或冲回计提的坏账准备。

　　【例】某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2009年发生坏账15万元，2009年年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为0.5%.预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。

　　2007年：年末计提坏账准备：

　　借：资产减值损失100000

　　　　贷：坏账准备100000

　　年末计算所得税：坏账准备的账面价值=10（万元）；

　　坏账准备的计税基础=200×0.5%=1（万元）；

　　累计可抵扣的暂时性差异=10-1=9（万元）；

　　期末递延所得税资产=9×30%=2.7（万元）；

　　应交所得税=（500+10-1）×30%=152.7（万元）。

　　借：所得税费用1500000递延所得税资产27000

　　　　贷：应交税费——应交所得税1527000

　　2008年：发生坏账及收回已冲销的坏账：

　　借：坏账准备120000

　　　　贷：应收账款120000

　　年末计提坏账准备：

　　借：资产减值损失55000　

　　　　贷：坏账准备55000

　　年末计算所得税：坏账准备的账面价值=10-12+3+5.5=6.5（万元）；

　　坏账准备的计税基础=220×0.5%=1.1（万元）；

　　累计可抵扣的暂时性差异=6.5-1.1=5.4（万元）

　　期末递延所得税资产=5.4×30%=1.62（万元）；

　　应转回递延所得税资产=2.7-1.62=1.08（万元）；

　　应交所得税=[500+3-12+5.5-（220-200）×0.5%]×30%=148.92（万元）。

　　借：所得税费用1500000

　　　　贷：应交税费——应交所得税1489200

　　　　　　递延所得税资产　10800

　　2009年：发生坏账：

　　借：坏账准备150000

　　　　贷：应收账款150000

　　年末计提坏账准备：

　　借：资产减值损失130000

　　　　贷：坏账准备130000

　　期末计算所得税：坏账准备的账面价值=6.5-15+13=4.5（万元）；

　　坏账准备的计税基础=260×0.5%=1.3（万元）；

　　累计可抵扣的暂时性差异=4.5-1.3=3.2（万元）；

　　期末递延所得税资产=3.2×30%=0.96（万元）；

　　应转回递延所得税资产=1.62-0.96=0.66（万元）；

　　应交所得税=[500-15+13-（260-220）×0.5%]×30%=149.34（万元）。

　　借：所得税费用1500000

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　1493400

　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　6600

　　应收款项坏账准备对企业税前利润和应税所得额的影响：

　　1. 对应收款项计提税法允许的3‰-5‰坏账准备。其对企业税前利润和应税所得额的影响是相同的，即以当年所计提（或冲回）的坏账准备金额同时等额减少（或增加）企业税前利润和应税所得额。在收回应收款项时，也同时等额减少所计提的坏账准备，增加企业税前利润和应税所得额。因此，在这种情况下的应收款项存续期间内，坏账准备对企业税前利润和应税所得额的累积影响都为0，都起着平滑作用，且影响烈度相同，影响时间也相同，都是应收款项的整个生命周期。

　　2. 对应收款项计提超越税法允许的5‰坏账准备。其首次计提时，按计提金额减少企业税前利润。按税法允许的应收款项的5‰金额减少应税所得额，对企业税前利润的减少影响大于对应税所得额的减少影响，在续提时，按企业确定的计提方法及应收款项的期末账面余额计算出应计提的坏账准备金额减去其账面上期初已计提的坏账准备余额，减少（或增加）企业税前利润。按税法允许的5‰比例及应收款项的期初、期末余额的差额乘积，减少（或增加）应税所得额，对企业税前利润的减少（或增加）影响大于对应税所得额的减少（或增加）影响。当企业应收款项全部收回时，可按企业期初账面上已计提的坏账准备余额增加企业税前利润，可按企业期初应收款项余额乘以5‰的金额确认增加应税所得额。因此，对于整个应收款项的生命周期所计提坏账准备，对企业税前利润和应税所得额都有影响，其累积影响都为0，都起着平滑的作用，但影响烈度不同，对企业税前利润的影响烈度大于对应税所得额的影响烈度。不过影响的时间长度相同，都是应收款项的整个生命周期。