资产减值

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如果您要了解的是《企业会计准则》法规,请查看资产减值 (企业会计准则)

目录

什么是资产减值[1]

  资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产,除了特别规定外,包括单项资产资产组。资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入

资产减值的发展历程

  国际会计准则委员会(IASC)1996年6月作出制定资产减值会计准则的决定,并于1998年6月正式发布了《国际会计准则第36号:资产减值》(IAS 36)。 IAS 36适用范围很广,它适用于各种有形资产无形资产金融资产,除了存货建造合同形成的资产递延所得税资产、雇员福利形成的资产、 IAS 32范围内的金融资产。因为适用于这些资产的现行国际会计准则己经包含了其确认和计量的特定要求,IAS 36也适用于根据国际会计准则的规定且按照重估金额记录的资产。IAS36指出,在每一个资产负债表日,企业应评估是否存在资产可能己经减值的迹象。如果存在这种迹象,企业应估计资产的可收回金额。当一项资产的可收回金额低于其账面价值时,应对资产减值至可收回金额,并将减值损失计入当期损益。在会计上对资产的减值损失进行确认、计量、记录和报告,这就是资产减值会计。资产减值会计决策有用论为指导,完全突破了“历史成本原则”和“实现原则”,在计量中采用多重计量原则,是会计理论的一个重要突破。

  就我国而言,对资产减值的研究与运用到目前为止可分为三个阶段:一是在《股份有限公司会计制度》中,自1998年开始,要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”,即坏账准备短期投资跌价准备存货跌价准备长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行,而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中,把“四项准备”扩大到“八项准备”,增加了固定资产减值准备无形资产减值准备在建工程减值准备委托贷款减值准备。并规定:从2001年1月1日起,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提减值准备

资产减值新旧准则主要差异

  1、2006年新准则引入了资产组的概念,规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念,规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”(新准则第二条)。在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值。

  2、扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备,竖立了资产减值(可收回金额)的理念,及其确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容,新准则规定“适用范围包括固定资产无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,例如对子公司联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定”(新准则第三条)。

  3、在减值迹象判断上,新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额”(新准则第四条)。

  4、可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量折现率)的计算等分别作了较为详细操作指导规定。

  5、新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断,中国目前还无法广泛使用公允价值,人为调整利润的行为屡屡出现,所以对公允价值采取限制使用的态度

  6、新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入,计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。

  7、新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理

新旧会计准则衔接规定

  对于本准则施行之日以前取得的资产,先进行要对各项资产进行一次资产减值测试,并追溯调整外,对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。

  基准日期为2007年1月1日。具体做法参照《首次使用具体准则》;2007年1月1日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。

新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

  商誉,规定每年至少减值测试一次,首次采用将对损益影响很大,今后使用影响较少。而且按照资产减值的冲减顺序,首先冲减商誉,冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。

  其他项目执行与现行准则基本相同,没有太大的影响。

资产减值的确认标准

  资产减值有三种确认标准:

  ①永久性标准

  即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失,但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。

  ②经济性标准

  即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值,避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题,便于操作。

  ③可能性标准

  即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致,避免对不必要减值损失的确认。

  目前,我国的《企业会计制度》和企业会计准则未明确各项资产减值的确认标准,导致在会计实务中可操作性差。由于不同资产的性质及价值的变化有着不同的规律,因此应对不同种类资产采用不同的确认标准。例如:短期投资委托贷款流动性和变现能力较强,企业一般不会长期持有,采用永久性或可能性标准确认其减值没有实际意义,所以可以用某一时点的价值为标准来衡量,即采用经济性标准。而对存货、固定资产宜采用永久性标准。因为会计人员对此类资产一般相对容易区分暂时性或永久性减值,此类资产一般数量大、品种多,由于采用永久性标准不需要确认大多数资产的暂时性减值,因而大大减少了需要确认减值的资产数量和种类,减少了工作量,符合成本效益原则。而长期投资在一段时间内其价值变动较大,信息使用者对其关注的已不是历史成本或现时价值,而是其未来的获利能力,只有发生价值变动性大的投资才会影响收益,由于不易判断其属于永久性还是暂时性减值,宜采用可能性标准。但考虑到我国目前会计人员职业素质较低,各种资产相关信息不充分,在确定减值标准时可侧重于经济性标准,待时机成熟后,再进一步确定各项资产减值标准。

资产减值迹象的判断[2]

  资产减值准则规定,企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断是否有迹象表明资产可能发生了减值。某项资产如果存在减值迹象,应当估计其可收回金额,以确定减值损失;如果不存在减值迹象,则不应估计其可收回金额。资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。按其与企业的关系,通常将资产减值的迹象分为外部迹象和内部迹象。

  资产减值的内部迹象主要有:

  (1)有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。

  (2)资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。

  (3)资产的经济绩效已经低于或将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算

  资产减值的外部迹象主要有:

  (1)资产的市价当期大幅度下跌。

  (2)企业经营所处的经济、技术法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。

  (3)市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高,从而影响企业计算预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。

  (4)企业的市值(如上市公司股票市值)已经低于其净资产账面价值。

资产减值的八项准备

  1、坏账准备

  企业应当定期或者至少于每年年度终了,对应收款项进行全面检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,应当计提坏帐准备。根据《企业会计制度》的规定,企业只能采用备抵法核算坏帐损失。采用这种方法,一方面按期估计坏帐损失,记入管理费用,一方面设置"坏帐准备"科目,待实际发生坏帐冲销坏帐准备和应收款项金额,使资产负债表上的应收款项发映扣减估计坏账后的净值。

  提取坏帐准备时,借记"管理费用"科目,贷记"坏帐准备"科目。本期应提取的坏帐准备大于其帐面余额的,应按其差额提取;应提数小于帐面余额的差额,借记"坏帐准备"科目,贷记"管理费用"科目。

  企业对于确实无法收回的应收款项,经批准作为坏帐损失,冲销提取的坏帐准备,借记"坏帐准备"科目,贷记"应收帐款"等科目。

  已确认并转销的坏帐损失,如果以后又收回,按实际收回的金额借记"应收帐款"等科目,贷记"坏帐准备"科目;同时,借记"银行存款"科目,贷记"应收帐款"等科目。

  2、存货跌价准备

  《企业会计准则-存货》规定:"会计期末存货应当按照成本可变现净值孰低计量。"如果期末存货成本低于可变现净值,不需进行帐务处理,资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示;如果期末存货可变现净值低于成本,则必须在当期确认存货跌价损失,计提存货跌价准备。

  每一会计期末,比较成本与可变现净值计算出应计提的准备,然后与"存货跌价准备"科目的余额进行比较,若应提数大于已提数,应予补提;反之,应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时,借记"管理费用"科目,贷记"存货跌价准备"科目;冲回或转销存货跌价损失,作相反会计分录。但是,当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复,其冲减的跌价准备金额,应以"存货跌价准备"科目的余额冲减至零为限。

  3、短期投资跌价准备

  我国投资准则和企业会计制度要求短期投资采用成本市价孰低计价。期末,比较短期投资的成本与市价,以其较低者作为短期投资的账面价值。采用成本与市价孰低计价时,企业可以根据自己的情况,分别采用按投资整体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备。

  计提短期投资跌价准备时,借记"投资收益"科目,贷记"短期投资跌价准备"科目;如果短期投资的期末计价有所回升,应在原计提的跌价准备范围内冲减短期投资跌价准备,借记"短期投资跌价准备"科目,贷记"投资收益"科目的会计处理。

  4、长期投资减值准备

  投资准则要求,企业应对长期投资的账面价值定期或者至少于每年年度终了时,逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值,应当计提减值准备。长期投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定,计提减值准备时,借记"投资收益"科目,贷记"长期投资减值准备"科目;已确认损失的长期投资的价值又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回,借记"长期投资减值准备"科目,贷记"投资收益"科目。

  5、委托收款减值准备

  企业会计制度规定,企业应当对委托贷款本金进行定期检查,并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量,可收回金额低于委托贷款本金的差额,应当计提减值准备。但是委托贷款的减值准备并没有独立的会计科目。计提时,借记"投资收益"科目,贷记"委托贷款-减值准备"科目。在资产负债表上,委托贷款的本金和应收利息减去计提的减值准备后的净额,并入短期投资或长期债权投资项目

  6、固定资产减值准备

  企业应当在期末或者至少在每年年度终了,对固定资产逐项进行检查,如果由于市价持续下跌,或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的,应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提。计提时,借记"营业外支出"科目,贷记"固定资产减值准备"科目。如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应在原已提减值准备的范围内转回,借记"固定资产减值准备"科目,贷记"营业外支出"科目。

  7、无形资产减值准备

  企业应当在期末或者至少在每年年度终了检查各项无形资产预计给企业带来的经济利益能力,对预计可收回金额低于其账面价值的,应当计提减值准备。

  期末,企业所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的,应按其差额,借记"营业外支出"科目,贷记"无形资产减值准备"科目;如已计提减值准备的无形资产的价值又得以恢复,应在已计提减值准备的范围内转回,借记"无形资产减值准备"科目,贷记"营业外支出"科目。

  8、在建工程减值准备

  企业应当在期末或者至少在每年年度终了对在建工程进行全面检查,如果有证据表明在建工程已经发生了减值,应当计提减值准备。

  企业在建工程减值时,借记"营业外支出"科目,贷记"在建工程减值准备"科目;如果已已机体减值准备的在建工程价值又得以恢复,应在原已提减值准备的范围内转回,借记"在建工程减值准备"科目,贷记"营业外支出"科目。

资产减值的计量

  国际会计准则与我国会计准则对资产减值的计量以销售净价(或市价)作为计量标准,有些欠妥。

  首先,销售净价是以买卖双方自愿的交易为基础的,会受到许多外界因素的干扰,如供求关系通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等,所以在某一时点上价格背离其价值。而资产的使用是一个长期过程,要求将资产的账面价值与其内在价值相比较后确定减值额。

  其次,采用销售净价作为计量标准未能充分考虑到资产的本质。企业持有资产的目的不是为了出让,而是要其为企业带来长期经济利益,未来经济利益的流入不能用销售净价来衡量。未来经济利益中包含风险因素,而销售净价是某一时点实在的价格,它没有考虑到风险这一因素。

  再次,账面价值与销售净价的比较是管理者对保留资产还是出售资产作出决策的依据。事实上,企业保留资产不能只是考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜在收益,更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。

  预计未来现金流量的现值是理想的计量标准。它使资产的价值确定与资产的定义相统一,克服了采用销售净价所产生的问题。由于现金流量现值计算会给计算减值额带来一定难度,因此,我们可以借鉴资产评估的原理,采用收益法计算资产未来现金流量的现值。其前提条件是遵循国际会计准则的规定:现金流量的预计应建立在管理层已通过的最近财务预算预测的基础上,且由于期间超过5年的未来现金流量详细、清晰、可靠的财务预算或预测不易取得,因此,其预测期最长为5年。考虑到对远期数据估计不确定性带来的不利影响以及科技进步对资产经济使用年限的影响,我们可将能够预测现金流量的年限作为获利年限,一般不超过5年。同时,既可采用资产定价模型来确定贴现率,也可采用风险贴现率、加权资本成本等作为贴现率。这样就可以计算出未来现金流量的现值,并与资产账面价值进行比较,确定减值额。

  但在一般情况下,现金流量是多项资产共同作用的结果。如现代企业中的流水线等类似的生产设备中的某一部分,很难确定其准确的现金流量。为了解决这一难题,国际会计准则提出“现金产出单元”的概念,并解释为“现金产出单元只从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产资产组合所产生的现金流入并认定是最小的资产组合”。根据实质重于形式原则,一个现金产出单元其中一部分发生减值,而现金产出单元整体没有减值时不能确认为减值。因为现金产出单元中单项资产的减值并不影响整体的现金产出,不会导致经济利益的减少从而符合“资产能够带来未来经济利益”这一资产确认原则。若整个现金产出单元没有发生减值,企业可以根据稳健性原则,采取缩短折旧期或加速折旧的方法,以在更短的时间内弥补资产的损耗,增强企业资产抗风险的能力。若整个现金产出单元发生减值,应采用收益法估计现金产出单元的现金流量,然后在现金产出单元的单项资产中分配减值额。

  其具体方法是:首先,采用各项资产折旧额作为比例分配现金流量;然后,根据资产的获利年限以及预计收益率确定各项资产现金流量的现值,将其与各项资产的账面价值比较,确定单项资产的减值额;最后,按照各项资产减值额的比例分配现金产出单元的减值额,确定各项资产应分摊的现金产出单元的减值额。这样既不违背资产减值的本质,又与国际会计准则鼓励企业尽可能按照单个资产确认减值的精神相一致。

追溯调整资产减值准备

  国际会计准则规定,资产减值损失应在收益表中确认为费用,我国会计准则也将各项资产的减值确认为当期费用。这种做法虽然简单易行,但有可能将应计入折旧中的资产损耗一次性计入某一年度的费用中,模糊了折旧与减值这两个概念的区别。若利用减值弥补资产损耗,不仅掩盖了资产在消耗中被弥补这一漫长过程,为企业调节利润留下一定空间,而且会给企业的经营带来一定的风险。因此,在美国会计准则制定的过程中,曾提出对不同减值采用不同的方法计量。若资产可能是由于折旧没有进行适当的调整而减值,应进行追溯调整;若资产可能是由于用途重大改变而减值,在与相关的计量标准进行比较后可将减值差额直接计入损益。这主要是考虑到企业一般是在依据现在的情况来推测资产未来的使用情况后,对资产制定折旧政策。而外部环境的变化有很大的不可预测性,可能一段时间后,资产账面价值大于其实际价值,此时,将这部分差额完全计入当期费用显然不符合收入与费用配比的原则。

  为此可以通过追溯调整将资产的损耗计入恰当的年份,防止企业通过资产减值调节利润。在区分不同性质的减值时,对那些受过去已经发生的、在较长一段时间内一直存在的因素(如科技进步)影响而减值的资产,应对减值进行追溯调整;而对于特殊的、不经常发生的事件(如资产坏损,经济、法律环境突变等不可预测的事件),由于不是以前各期积累的结果,也不对以前的核算有任何影响,可将其导致的减值计入当期损益。当然,追溯调整也有一定的局限性。企业利用追溯调整将资产减值计入以前年度,这样既挤掉了资产中的水分,又不影响当年的利润数字,从而造成将以前年度的利润转到本期的现象。但只要对减值的原因进行审核,制定相关措施,对部分减值进行追溯调整是较为妥善的做法。

资产减值转回金额的确定与转回方式

  我国会计准则与国际会计准则在确定减值损失转回的最高限额上持不同意见。我国会计准则以已计提的资产减值准备作为最高限额,而国际会计准则以资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额(原值减去摊销和折旧)作为最高限额。,国际会计准则对此问题的处理符合谨慎性原则。因为若可回收金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额,那么就会产生资产转回后的账面价值大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面价值的情况。这样就相当于确认了资产增值,有悖于防止高估资产而计提减值准备的目的。

  此外,可对资产减值转回进行追溯调整,不将其确认为当期收益。首先,对其进行追溯调整可以防止企业利用资产减值转回来操纵利润。其次,资产减值准备的转回与当期的经营活动没有任何联系,也无法为企业带来实际的现金流入,它只是对以前计提减值的一种修正,因此不能计入当期收益,应在以前年度与本期内转回。

资产减值准则在实施过程中将存在的问题

  (一)关于引入资产组的问题

  对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况,准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看,资产组属于全新概念,引入资产组的概念将面临一系列困难。其一,资产组概念的运用,需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例(而这恰恰是采用资产组所必不可少的),管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二,资产组的划分缺乏明确的标准,划分方法不同,直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题,容易诱发盈余管理行为。其三,我国企业规模普遍不大,中小企业居多,在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外,会计人员素质不高,电脑化程度参差不齐,采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。

  (二)关于资产减值转回的问题

  尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备,但在利益驱动和监管不力的情况下,仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看,此项规定尚可理解,但从会计的角度来看,这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行,则会计上面临的主要问题有:

  其一,不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产,2004年的可收回金额为120万元,计提30万元的减值准备,2005年该项资产可收回金额恢复至130万元,此时该账面价值已恢复10万元,但按准则的要求,恢复的10万元减值准备不予转回,账面价值仍为 120万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额,也不等于历史成本,因此这样处理的结果,只是满足了稳健性的要求,并未反映出资产的真实价值。

  其二,资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本,增加利润总额。因此,准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。

  (三)关于商誉的减值测试问题

  和其他资产的减值相比,商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试,但这本身就蕴含了大量的操作性问题,如何认定所属的资产组,是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组?过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果,进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素,财务人员和审计人员也缺乏客观的标准,这里将是公司进行利润操控的灰色地带。

注释

参考文献

  1. 《企业会计准则第8号-资产减值》
  2. 陈文军.高级财务会计教程与案例.立信会计出版社,2010.10.
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评论(共2条)

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Freshman (Talk | 贡献) 在 2010年5月4日 10:12 发表

“资产减值的确认标准”->“②经济性标准”->“即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值”中的“资产账面价值低于可回收金额则确认其减值”是否存在错误?难道定义“资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值”是错误的吗?

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Dhahny (Talk | 贡献) 在 2010年5月4日 16:19 发表

Freshman (Talk | 贡献) 在 2010年5月4日 10:12 发表

“资产减值的确认标准”->“②经济性标准”->“即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值”中的“资产账面价值低于可回收金额则确认其减值”是否存在错误?难道定义“资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值”是错误的吗?

网上找的解释跟这里的都一样,不知道有没有高人能说明一下。

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