绩效审计3E理论

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　　绩效审计3E理论是指西方书计学家将经营审计、综合审计分解为三个较小的概念, 即经济审计(economy audit)、效率审计(efficiency audit)、效果审计(effectiveness audit)。由于这三个词灼英文首字母都是E , 所以就把这三者合在一起略称为“3E审计”。

　　3E审计是在经营活动全过程中都须进行的审计, 它虽然也以某些法规制度为依据, 但它更多地是依据科学的预测、计算和筹划进行的, 审计的目的侧重于经济活动的可行性、合理性、节约性、有效性。在西方国家, 3E审计主要由政府审计部门用于审查政府实施的项目, 私营企业的内部审计也越来越多地采用3E审计方法。3E审计主要是为政府和企业管理部门提供信息的。

　　国外对政府绩效的研究以及政府绩效管理运动已开展多年，与之有关的术语和概念既多且杂，如投入/输入(input)、产出/输出(output)、结果(outcome)、影响(impact)、价值(value)、目的(aims)、目标(objectives)、对象(targets)、金钱的价值(value for money)等等。经过实践的检验，3E 指标，即经济(economy)、效率(efficiency)与效果(effectiveness)，已成为“分析绩效的最好出发点，因为它们是建立在一个相当清楚的模式之上，这个模式是可以被用来测评的。”

　　(1) 经济。在评估一个组织的绩效时，首要的一个问题便是—— 该组织在既定的时间内，究竟花费了多少钱？是不是按照法定的程序花费金钱？这是经济指标首先要回答的问题。经济指标一般指组织投入到管理项目中的资源水准，它关心的是“投入”的项目，即如何使投入的项目作最经济的利用。换句话说，经济指标要求的是以尽可能低的投入或成本，提供与维持既定数量和质量的公共产品或服务。经济指标并不关注服务的品质问题。

　　(2) 效率。效率要回答的首要问题是“机关或组织在既定的时间内，预算投入究竟产生了什么样的结果”。效率指标通常包括：服务水准的提供、活动的执行、服务与产品的数量、每项服务的单位成本等。如医院可以计算病人的求诊人数；图书馆可以衡量借书册数；大学可以用学生接触老师的时数衡量其成果。因此，效率简单地可以理解为投入与产出之间的比例关系，效率关心的是手段问题，而这种手段经常可以货币方式加以表达和比较。效率可以分为两种类型：一类是生产效率(productive efficiency)，它指生产或提供服务的平均成本。另一类是配置效率(allocation efficiency)，指组织所提供的产品或服务是否能够满足利害关系人的不同偏好。也就是说，政府部门所提供的种种项目中，如国防、社会福利、教育、健康等，其预算配置比例是否符合人民的偏好顺序，能否接近帕雷托最优(Pareto Optimality)，即资源的配置能否产生最大多数人的最大利益。传统经济学家认为，当供给者和制造者都有相当数目时，市场本身就具有这种达到最适境界的机能。不过，如果消费者没有太多选择时，能否达到帕雷托最优，则是一个问题。

　　(3) 效果。以效率作为衡量指标，仅适用于那些可以量化的或货币化的公共产品或服务，而许多公共产品或服务在性质上很难界定，更难量化。在此情况下，效果便成为衡量公共服务的一个重要指标。效果关心的问题在于“情况是否得到改善”。这样，效果通常是指公共服务实现标的(targeting)的程度，又可成为公共服务对于标的团体的状态或行为的影响，如福利状况的改变程度、使用者满意程度、政策目标的成就程度等。因此，效果指公共服务符合政策目标的程度，通常可以用产出结果与政策目标的要求相比较进行判断，效果关心的是“目标或结果”。效果可以分为两类：一类为现状的改变程度，例如国民健康状态、水质的净化程度、道路的耐用程度；另一类为行为的改变幅度，例如以犯罪行为的改善幅度来衡量刑事政策的效果，用接受辅导的病情改善状况来衡量社会工作的效果等。

　　英国财政部对“3E”的界定如下：“经济——指输入成本的降低程度。在实践中，它通常以低成本投入而获得的金钱节省为量度，如通过市场检验或使用较低等投入(如用二等邮票代替一等邮票)而获得的成本降低。效率——一种活动或一个组织的产出及其投入之间的关系。最常用的效率测定的概念是劳动生产率及单位成本。效果——指产出对最终目标所作贡献的大小。”

　　英国审计委员会认为资金的价值表现在三个方面：经济、效率和效益，因而对政府绩效的审计应该从经济、效率、效益三个方面来展开。其中，审计委员会对“3E”的界定如下：“经济是指用尽可能少的成本去购买规定的质和量的输入物品。效率是运用尽可能少的资源来提供规定的质和量的服务。效益是指能使地方政府实行它的政策和目标而提供正确的服务。”1989年，英国审计委员会又对经济、效率和效益重新进行定义。产出被重新定义为：“利用已有的资源或实际提供给公众的服务。”结果被定义为：“对于使用者来说，这种服务的最终价值或者利益是迎合使用者需要或实现它的根本目的。” 效率涉及的是输入与产出的比率关系，效益涉及的是产出/结果与工作目标的关系。产出与结果的重新定义带来了效率与效益定义的变化，而这些变化在一定程度上反映了人们对效益、质量和顾客满意程度的越来越多的关注。

　　根据学者塔尔伯特(Talbot)的分析，目前，美国的行政机关运用3E 的情形相当普遍，其中至少有68%的政府机关使用“效果”指标；14%使用“经济”指标；8%使用“效率”指标。在实际的绩效衡量过程中，通常都以3E 指标为关键性的思考主轴。在经济指标内，考虑“成本”与“资源”；在效率指标内，考虑“资源”与“产出”；在效果指标内，考虑“产出”与“结果”。在这样环环相扣的过程中，观察其对标的团体所产生的“服务水准”与“接收比率”。

　　根据《世界审计组织绩效审计指南》和《亚洲审计组织绩效审计指南》，所谓经济性是指“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”；效率性是指“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”；效果性是指“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际取得的成果之间的关系”。依照此定义的指引，本文在项目流程分析的基础上，对“3E”的概念和内涵进行分析。

　　项目流程分析。作为一个完整的项目过程，基本可分为四个阶段（详见图1），一是立项，即根据外在要求或内在需求，提出项目建议、明确项目目的、设定项目目标，进行项目立项。二是决策设计，其中包括对项目方案的选择、决策和设计等过程，在完成项目方案设计时，可以在一定程度上计算出按照此方案执行项目所需要的预算投入，估算其预计产出和预计效果，尽管计算和估算的精度必然受到不可预见因素的影响，但这个过程是必要的，这也是上述指南对效果性的定义中所提到的“期望取得的成果”的来源。三是组织实施，即依据设计方案，利用现有资源，形成产品或服务等过程， 期间产生实际投入和实际产出，组织实施实际上是对设定方案的具体实施和操作。项目实施过程中由于技术、资金、市场等不可预测的原因，可能会导致对方案的调整，因此调整也是组织实施过程的一个部分。四是运营使用，就是将实施项目所产生的产出投入使用、投产运营。产出分为产品和服务两类，与产品不同，服务有可能在项目组织实施过程中同时被使用，则期间的运营使用环节与组织实施环节同步完成。经过运营使用，项目产生效果。效果与产出既有联系也有区别，产出是由项目实施产生的，而效果是产出被使用后产生的；效果的主体是受众，即项目的利益相关者。效果包括直接效果和间接效果，直接效果的定义包括两个方面，一是效果是以设定利益相关主体为受众的，二是效果是针对设定目的相关的，这种相关性可正可负。与此相对应的，间接效果则是以其他利益相关主体为受众的，或者该效果与设定的目的不相关。之所以会产生间接效果，是由于有的产出具有的“溢出效应”，即项目不仅会产生项目所预期的效果，而且会对设定的受众之外的人或组织产生影响。

　　（一）经济性与效率性的关系

　　经济性涉及项目方案选择和设计，而效率性则是对方案的实施执行，因此两者有着必然的联系。在方案选择和设计的过程中，需要考虑到方案实施执行的可行性，即考虑效率性，若方案选择和设计中只追求经济性，而对方案实施中资源的获取、技术应用或管理能力等方面欠缺考虑，必然会导致项目实施过程中效率性的损失。效率性和经济性实际上都涉及到方案的设计，但相比较而言两者的层次有所不同，前者着眼于大的、框架性的方面，而后者则着眼于框架的细化、具体化及其落实、实施。另外，在项目的实施过程中如果产生调整，可能带来成本的增加或产出的减少等结果，这将对经济性或效率性产生影响，但如果是由于方案设计的不正确或疏忽等原因造成的，应归为对经济性的影响；如果是由于执行中的不当造成的，则应归为对效率性的影响。

　　（二）经济性与效果性的关系

　　效果性是一个较为综合的指标，来源于项目开展的全过程，效果性也就包含了经济性的一部分内涵，因此经济性的损失会对效果性造成一定的影响。经济性和效果性都关注了项目目的和目标的合理设定， 经济性更关注实现目的或目标的成本，而效果性更关注完成项目后实现目的或目标的程度。

　　（三）效率性与效果性的关系

　　效率性是描述项目实施过程的状态，实施项目有直接产出，产出被相关受众使用产生效果，这就会对项目的效果性产生影响，但由于效率性只涉及到产出，而不是效果，因此这种影响是间接的。另外，效率性涉及到完成项目的时间，一般而言完成时间越短，效率越高。如果项目本身对时间有着严格的要求，而项目没有在严格限定的时间内完成， 则该项目的效率性为零，而效果性也应该为零。

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