固定资产改良
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固定资产更换(improvements of fixed assets)
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固定资产改良是指企业为了扩大固定资产规模或提高固定资产性能而发生的支出。财务会计制度和税法对固定资产改良的确认，从本质上来说是基本相同的。
固定资产的更换与固定资产改良的区别主要表现在，固定资产价值是否升值上：
如果旧部件更换后固定资产的运行能力没有提高，称为更换，比如更换性能相同的空调系统；如果旧部件更换后固定资产的运行能力得到提高，则称为改良，比如更换性能列好更复杂的空调系统。固定资产更换与改良相当于我国会计中的固定资产大修理或技术改造。
固定资产的更换与改良都能为企业带来更我的未来的经济利益，在会计中均作为本支出。在实践中，更换为改良很难区分。
一、固定资产的修理
固定资产的修理可以分为大修理和中、小修理，中、小修理也可称为经常性修理。
1、大修理
(1). 固定资产的修理费用如果数额较大或发生不够均衡，应当采用预提或待摊方法。
(2). 若发生修理费用，摊销期限在1年以上，通过“递延资产”科目分期摊销。
2、经常性修理(中、小修理)
在支出发生时作为当期费用(收益性支出)入帐。
二、固定资产的改良
固定资产改建、扩建亦称为固定资产改良。
固定资产改良支出一般数额较大，受益期较长(超过1年)，而且使用固定资产的性能、质量等都有较大的改进。企业为固定资产发生的支出符合下列条件之一者，应确认为固定资产改良：
1、使固定资产的使用年限延长；
2、使固定资产的生产能力提高；
3、使产品质量提高；
4、使生产成本降低；
5、使产品品种、性能、规格等发生良好的变化；
6、使企业经营环境或条件改善。
根据划分资本性支出与收益性支出的原则，在实际工作中，固定资产改建、扩建工程一般要通过“在建工程”科目核算，工程完工交付使用后再转入“固定资产”。
固定资产的更换与改良的会计处理方法有三种：
1、替代法（substitution method）
如果被更换的固定资产部件单独记账，且不单独记账但已知其原始成本和累计折旧，则按照新的成本重新确认新的固定资产部件或固定资产，注销旧部件账户或在固定资产账户中冲减旧部件成本和相应的累计折旧，并确认损益。这是一种理想的方法，但不易操作，在通常情况下，固定资产的部件不单独记账，也无法知道其账面成本和累计折旧。
2、冲减累计折旧法（reduction of accumulated depreciation）
如果固定资产更换与改良延长固定资产的使用寿命，意味着以前计提的累计折旧多提，应将更换或改良成本记入累计折旧的借方，从而达到增加固定资产净值的目的。这一方法只适应于能够延长固定资产寿命的更换和改良。
3、成本资本化（capitalization of new cost）
将国家资产更换或改良成本记入一个资产账户，这一方法有一个假定，即旧部件成本通过折旧变得极小而可以忽略不计，否则将因一个部件包含两个成本价格而高估资产价值。
根据《企业会计制度》及相关准则的规定，对于经营租入的固定资产，不作为本企业的固定资产核算，不计提折旧。如果企业对经营租入的固定资产进行改良使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，即符合有关固定资产后续支出资本化条件的，则因改良而发生的支出可以计入固定资产价值。《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会［2003］10号）规定，对于经营租入固定资产改良支出符合资本化条件的，作为固定资产，并单设“经营租入固定资产改良”科目核算，同时在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。至于经营租入固定资产改良支出能否资本化，应当根据固定资产准则中有关固定资产定义及后续支出的相关规定作出合理的判断。
由于固定资产改良使得固定资产的性能标准有所提高，致使企业未来经济利益增加，所以改良支出应当予以资本化，增加固定资产原价。 我国会计实务中，对企业改良后的固定资产成本，应按原有固定资产原价，减去改良过程中发生的变价收入，加上改良过程中的支出来确定。改良过程中发生的变价收入和支出，应在“在建工程”科目核算，完工后，将改良工程的净支出并入原有固定资产账面原价，原有固定资产的累计折旧不变。
[例]某企业将厂房原有的通风设备改称新型中央空调，原厂房净值为70000元，按合同规定向改良工程承包公司预付工程款120000元，拆除原通风设备，作价出售的净收入为10000元，企业应编制如下会计分录：
借：在建工程--出包工程 120000
贷：银行存款 120000
借：银行存款 10000
贷：在建工程--出包工程 10000
改良工程净支出为110000元（120000元-10000元），调整厂房的账面价值，企业因编制会计分录：
借：固定资产 110000
贷：在建工程--出包工程 110000
一、固定资产改良支出会计处理与税务处理的差异
(一)两者确定固定资产改良支出的条件不同
税法规定：符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
1，发生的修理支出达到固定资产原值的20％以上：
2，经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；3，经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
会计制度规定：固定资产的后续支出划分为资本化的后续支出和费用化的后续支出。划分的原则是：如果支出使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计。则应将该后续支出计入固定资产的账面价值；否则．应将该后续支出予以费用化。具体标准是：通过改良延长了固定资产的使用寿命．提高了固定资产的生产能力。实现了企业产品的更新换代，大大降低了产品的成本等，通常都表明后续支出提高了固定资产原定的创利能力。此时．应将后续支出予以资本化。
(二)两者规定对固定资产改良支出的处理不同
税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的．如有关固定资产尚未提足折旧。
按照固定资产的原价．加上改扩建发生的支出．减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定新固定资产的价值：如有关固定资产已提足折旧．可作为递延费用．在不短于5年的期间内平均摊销。
会计制度规定：固定资产改良净支出应增加固定资产的账面价值。
二、固定资产改良支出的纳税调整
由于会计制度与税法对固定资产改良支出的处理存在较大差异．在年终申报所得税时应按照税法的规定进行纳税调整。企业当年度提取的固定资产折旧大于税法规定的提取数或摊销数．则应当按照其差额部分进行纳税调整，即超过部分不得在税前扣除．应调整增加应纳税所得额；企业当年度提取的固定资产折旧小于或等于税法规定的提取数或摊销数．则应按实际提取的固定资产折旧额在税前扣除．不作任何纳税调整。
如何进行纳税调整．举例如下：
(一)固定资产尚未提足折旧的情况下假设：1995年12月31日．甲公司投入使用一条生产线，原价100000元，估计净残值4000元，预计使用1O年。2001年12月31日。由于产品适销对路．现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要。于是公司决定对现有生产线进行改扩建。以提高其生产能力；2001年12月31日至3月31日。经过3个月的改扩建．完成了对这条生产线的改扩建工程。共发生支出20000元，全部以银行存款支付；改扩建后．预计其使用年限可延长2年。估计净残值不变。该固定资产采用直线法计提折旧。为简化计算过程．整个过程不考虑其他税费。
按会计制度规定。会计处理如下：
1 2001年12月31日固定资产转入改扩建时：
1996年1月1日至2001年12月31日，公司每年提取的折旧金额分别为：固定资产折旧= (100000—4000)门0=9600元．累计折旧金额为9600×6=57600元。
将固定资产的净值转入“在建工程”。会计分录为：
借：在建工程42400
累计折旧 57600
贷：固定资产 100000
2．2002年1月1日至3月31日。固定资产后续支出发生时的会计分录为：
借：在建工程 20000
贷：银行存款 20000
3．2002年3月31日．生产线达到预定可使用状态时的会计分录为：
借：固定资产 62400
贷：在建工程 62400
4．2002年4月1日起．每年应计提的固定资产折旧=(62400—4000)／6=9733元。
2002年计提的固定资产折旧=9733×9／12=7300元。
计提固定资产折旧的会计分录为：
借：制造费用 7300
贷：累计折旧 7300
按税法的规定．处理如下：
2002年3月31日，计算的改扩建后的固定资产原价=100000+20000=120000元。
1996年1月1日至2001年12月31日累计提取折旧金额57600元。2002年4月1日起．每年应计提的固定资产折旧=(1 20000—4000— 576OO)／6=9733元。2002年计提的固定资产折旧=9733×9／1 2=7300元。
结论：固定资产尚未提足折旧的情况下．企业按会计制度规定实际计入费用的折旧金额与按税法规定计入费用的折旧金额相等．年终计算所得税时不作调整。(说明：为了重点阐明本文的观点．所设计的例题中．固定资产的折旧年限符合税法规定的折旧年限．即“火车、轮船、机器、机械和其他生产设备不得短于1O年”。估计的净残值也符合税法的规定．即“残值比例在原价的5％以内。由企业自行确定”。如果折旧年限与净残值和税法规定的不同，则该结论不成立。企业按会计制度规定实际计入费用的折旧金额与按税法规定计入费用的折旧金额将不相等。年终计算所得税时应作调整。)
(二)固定资产已提足折旧的情况下：
如上例，假设上述固定资产2001年12月31日已提足折旧．2001年12月31日至3月31日进行上述改造。
按会计制度规定，会计处理如下：
1．2002年1月1日固定资产转入改扩建时，固定资产的账面价值等于估计净残值4000元。将其转入“在建工程”。会计分录为：
借：在建工程4000
累计折旧 96000
贷：固定资产 100000
2．2002年1月1日至3月31日。固定资产后续支出发生时的会计分录为：
借：在建工程 20000
贷：银行存款 20000
3．2002年3月31日．生产线达到预定可使用状态时的会计分录为：
借：固定资产 24000
贷：在建工程 24000
4．2002年4月1日起．每年应计提的固定资产折旧=(24000—4000)／2=10000元。
2002年计提的固定资产折旧=10000×9／12=7500元。
计提固定资产折旧的会计分录为：
借：制造费用 7500
贷：累计折旧 7500
按税法的规定．处理如下：
固定资产已提足折旧。固定资产后续支出应作为递延费用．在不短于5年的期间内平均摊销。假设该公司按5年摊销．则从2002年4月1 日起． 每年摊销额= 2000~5=4000元。2002年摊销额为4000×9／12=3000元。
结论：固定资产已提足折旧的情况下．企业按会计制度规定实际计入费用的折旧金额与按税法规定计入费用的递延费用摊销额不相等．年终计算所得税时应作调整。
按会计制度规定实际计入费用的折旧金额．减去按税法规定计入费用的递延费用摊销额． 即为应调整增加应纳税所得额。本例甲公司本年应调整增加应纳税所得额为7500—3000=4500元。
