直接費用審計
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什麼是直接費用審計[1]
直接費用審計是指對企業為進行產品生產而發生的各項直接費用的真實性、正確性、合理性和合法性所進行的審計。根據新會計制度規定，企業的產品成本分為直接費用(或成本)和製造費用兩大部分，前者直接記入“生產成本”帳戶；後者，先記入“製造費用”帳戶，然後再根據產品的受益程度分配後記入“生產成本”帳戶。由於直接費用包括直接材料、直接人工和輔助生產車間為生產產品提供的動力等直接費用，它們直接構成產品的實體或對產品實體的形成起著決定的作用，是產品成本的主要因素和形成基礎之一。因此，直接費用的審計不僅是產品成本審計的重點，也是產品成本審計的基礎。
直接費用的審計涉及各成本項目的開支範圍和標準是否真實、合規以及分配是否正確、合理兩個方面。這兩個方面的錯弊都會直接影響產品成本的高低，因而往往成為企業用以調節利潤的工具之一。直接費用通常與產品的數量成正比例關係，即單位產品直接費用應基本不變(在其形成條件不變時)。所以，在對直接費用項目進行審計時，一般可按單位產品直接費用定額來確定其實際發生數是否合理，以此推斷哪些直接費用項目是進行進一步詳細審查的重點。
直接費用審計的主要內容[2]
直接費用的審計包括直接材料的審查、直接人工的審查、製造費用的審查等。下麵分別說明審查的內容和重點。
- (一)直接材料的審計
直接材料構成產品的實體，它占整個產品成本的很大部分。因此，對於直接材料的審查，應作為生產費用審查的重點。審查直接材料時，應註意以下幾點：
1．直接材料的消耗是否超過定額。審查時，審計人員應將直接材料的實際消耗與消耗定額加以比較，看是節約還是超支。如果是超支，則還應進一步查明超支的原因，因為造成直接材料超支的原因很多。例如，生產中的損失浪費、領用時計量不准、原材料質量不好、邊角廢料未沖帳、月末未辦理假退料手續，為了虛增成本而採取假手段等，這些都會造成直接材料的消耗超過定額。針對不同的情況，審計人員應提出不同的審計意見或結論。
2．直接材料的計價是否正確。材料的計價方法有兩大類，一類是採取計劃成本計價，另一類是採取實際成本計價。在這兩種不同的計價方法下，審查的重點是有所不同的。
在材料採取計劃成本計價的情況下，審查的重點應放在材料成本差異的形成和分配上。首先，要註意材料成本差異的形成是否合理，有無將不應計入材料採購成本的費用計入材料採購成本，或將應計入材料採購成本的費用計入其他帳戶的情況。其次，要註意材料成本差異的分配是否合理，有無不按規定分配材料成本差異的情況，特別要註意的是，在產品成本過高的情況下，為了虛減成本而有意多分節約差異，或少分甚至不分超支差異的情況；在產品成本過低的情況下，為了虛增成本而有意多分超支差異或少分甚至不分節約差異的情況。也就是說，要註意有無利用材料成本差異的分配，來調節產品成本的情況。
在材料採取實際成本計價的情況下，審查的重點應放在材料發出的計價方法前後期是否一致上。材料在採用實際成本計價的情況下，材料發出的計價方法有多種，例如先進先出法、後進先出法、一次加權平均法、移動加權平均法、個別計價法等。由於各種方法計算出來的本期材料耗用成本是備不相同的，因此，就可能被利用來作為調節產品成本的工具。例如，在物價上漲的情況下，如果需要虛增產品成本，可以採取後進先出法計算本期材料的耗用成本；反之，需要虛減產品成本，則可以採取先進先出法計算本期材料的耗用成本。因此，審計人員在審查時要註意，企業所採取的材料計價方法是否符合企業生產的特點，所使用的計價方法一經確定，是否一貫地使用下去，有無利用計價方法的轉換來調節產品成本的情況。
3．邊角廢料是否正確計價並沖減產品成本。企業在生產過程中所產生的邊角廢料往往可以加以利用或出售，審查時要註意這些邊角廢料是否按可利用的價值或可出售的價格正確計價，並相應沖減有關的產品成本，有無邊角廢料利用後不計價，而虛增產品成本，或出售後不入帳，形成帳外資金的情況。
- (二)直接人工的審計
目前我國企業所採取的工資形式主要有兩大類，一類是計時工資制，一類是計件工資制。直接人工審查的重點因工資形式不同而有所不同。
1．計時工資制下直接人工的審計在企業實行計時工資制的情況下，工資支出總額基本上不受產量增減變動的影響，但單位產品應負擔的工資成本，則隨著產量的增減而有所變動。‘因此，在企業實行計時工資制的情況下，審查的重點是與審查勞動生產率結合起來，看單位產品應負擔的工資成本是上升，還是下降，如果是上升，則說明勞動生產率下降。在這種情況下，應查明造成勞動生產率下降的原因，是由於原材料質量不好，增加工作難度而造成的勞動生產率下降，還是由於機器有毛病，造成勞動生產率下降；是由於勞動紀律不嚴，工人消極怠工而造成勞動生產率下降，還是由於獎懲不力，職工缺乏勞動積極性而使勞動生產率下降，等等。針對不同的原因，審計人員應提出不同的審計意見或建議。
2．計件工資制下直接人工的審計。在企業實行計件工資制的情況下，工資支出總額隨產量的增減而增減，單位產品應負擔的工資成本則保持不變。因此，在企業實行計件工資制的情況下，審查的重點則應是計件定額和計件單價的合理性。審查時要註意有無計件定額定得過低或計件單位價定得過高，造成工資成本上升的情況。
- (三)製造費用的審計
製造費用指企業各個生產單位為組織和管理生產而發生的各項費用。製造費用一般先通過“製造費用”科目進行歸集，然後按一定標準分配計入各產品成本。審查製造費用時，應註意以下幾點：
1．製造費用的內容是否合法、合規、真實、正確。企業能夠列入製造費用的支出包括：生產單位管理人員的工資、福利費、生產用房屋建築物和機器設備的折舊費、經營性租賃費、修理費、機物料消耗、低值易耗品、勞動保護費、輔助生產費用、季節性和大修期間的停工損失等。審查時應註意，企業製造費用的內容是否合法、合規，有無將應由產品銷售費用、管理費用和財務費用列支的費用擠入製造費用的情況；企業製造費用的支出是否真實、正確，有無虛構或隱瞞製造費用的情況。
2．製造費用分配方法是否恰當，有無變動。製造費用應合理地分配於各受益的產品，分配時所採用的方法有多種，例如生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法，原料及主要材料成本(或數量)比例法、產品直接費用比例法、產品標準產量比例法等。企業採用哪種方法分配製造費用，主要看哪種方法適合企業分配的特點。因此，審查時首先要註意分配方法的合理性；其次，要註意分配方法一經確定是否隨意變動，有無利用分配方法的轉換來調節產品成本的情況。
