税收司法

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　　税收司法指国家司法机关依照法定的职权和程序，运用税法处理税务案件的专门活动。

　　税收司法是税收法治的重要组成部分。税收司法的内容包括：使税收争议案件得以顺畅进入司法渠道并加以解决的司法引入机制；确保司法独立与效率的税收司法组织机制；防止税务机关滥用职权，保护纳税人合法权益的税收司法监督机制；排除税法健康运行中的种种障碍，疏通被阻滞的税法运行渠道，恢复被破坏的良好税收法律秩序的税收司法保障机制。

　　法治要求司法独立，要求法院依法公正地对案件作出裁决。我国司法的基本要求是正确、合法、及时、公正、合理。司法权本质上是一种判断权，与行政权相比具有被动性、中立性、终极性、稳定性、权力专属性、司法过程的形式性、司法职业法律性、运行方式交涉性、司法管理的非服从性以及价值取向上的公平优先性等十大特点。当然，这里所谓的司法权仅指狭义的司法权，即法院的审判权。税收司法除了要遵循前述的税法适用原则外，根据司法权(狭义)的特点，税收司法活动(狭义的)还应遵循两大原则，即税收司法独立性原则和税收司法中立性原则。

　　(一)税收司法独立性原则

　　税收司法独立是指税收司法机关依法独立行使司法权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。它要求法院在审理税务案件时，必须自己作出判断，不受行政权、立法权的干涉；要求法院在体制上独立于行政机关，不应因受行政机关的控制而无法独立作出判断；还要求法院审判权的行使不应受上级法院的干涉。我国《宪法》第126条规定“人民法院依照法律规定独立行使审判权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉”，这是我国税收司法独立原则的宪法依据。与西方国家相比，我国的司法独立只是法院的独立，而非负责具体审判的法官的独立，具有不彻底性。

　　(二)税收司法中立性原则

　　税收司法中立是指法院在审判时必须处于居于裁判的地位，不偏不倚，认真听取诉讼双方的意见，然后作出公正、正确的判断，不得偏向诉讼的任何一方。这是由司法的被动性、判断性决定的。税收司法的中立性要求法院“不告不理”，对税务案件要在当事人起诉的范围内作出判决，非因诉方、控方请求不得主动干预。而只有坚持中立的态度，法院才能兼听则明，从而作出独立的、公正的司法判断。

　　税收司法的中立性和独立性是保证税收司法合法、公正、合理的基石，法治国家需要独立、公正的司法制度，为此，法治国家必须有一套措施来保障司法的独立。因为“如果司法权不同立法权和行政权分立，自由也就不存在了。……如果司法权同行政权合而为一，法官便将握有压迫者的力量”。

　　(一)税收司法审判不足。

　　税收司法审判不足可以说是当前影响司法发挥作用，无法确立司法权在税收领域地位的首要因素。税收司法审判不足体现在两个方面：一方面，人们强调要加强对税收执法的司法保障，加大打击偷骗抗税的力度，但是税务机关以补代罚，以罚代刑的情况还很普遍。由税务机关移送并最终由法院审理的税务犯罪案件的数量比较少。另一方面，在税务机关拥有较大的行政执法权，管理相对人涉及的领域较广，税务干部执法整体素质还有待提高、法律意识仍需加强的情况下，出现税务执法权的误用或滥用的可能性很大。近年来，由税务机关侵权而引起的税务行政复议与行政诉讼案虽呈逐年上升趋势，但是与每年的税务机关内部的税收执法检查的情况相比，其数量也是较低的。司法权的首要特征，表现为国家对案件进行裁判。要让司法发挥作用，必须要有提起诉讼的案件。要使法官进行裁决，就要有提交审理的诉讼案件。没有提出诉讼的案件，司法权即使存在，也无法发挥作用。国家的税法实施障碍要求排除，个人权利所受到侵害要求恢复，但是很少有人将它带到法庭上来。这就是当前税收司法的现状。

　　(二)税收司法审查的范围较窄。

　　税收司法审查的范围偏小，力度不够，不能充分保障纳税人的合法权益。目前纳税人可以按照《行政复议法》的规定对规章以下的税收抽象行政行为提起诉讼，但是从充分发挥司法权对税收行政权的制约作用和充分保护纳税人的合法权益的角度分析，特别是在当前税收立法行政化现象比较明显的情况下，必须进一步考虑扩大司法审查权。相对于西方一些国家的司法审查制度，我国的司法审查范围比较窄，国家权力机关和行政机关的立法行为——制定法律、行政法规和规章的行为以及地方权力机关制定地方性法规的行为均不在司法审查的对象之列。对司法权的限制以避免司法权对行政权和立法权的过度干预的倾向是对的，但不应约束到捆住司法权手脚。因为，对税收具体行政行为进行审查，本身就要求对作出这种行政行为所依据的税收法律、法规、规章的合法性、合宪性进行审查。从现实眼光看，作出具体行政行为所依据的税收法律、法规、规章的不可诉性，只会加剧税收立法行政化造成税收法律依据的混乱，税法的严肃性受到损害的局面。此外，按照《行政诉讼法》的规定，司法审查只能对税务具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查，以及在司法解释中对行政机关程序性违法可重新作出相同的具体行政行为的规定都限制了司法权对行政权的制约力度。

　　(三)缺乏专业的税务法官，法院处理税务案件的能力不足。

　　税法是专业性和技术性很强的部门法，没有经过专门的税法训练很难胜任处理税务案件的工作。我国目前的法官大多都没有专门学过税法，即使在本科学过一点税法的基础知识，也是非常有限的。因此，法院在处理税务案件的过程中往往求助于税务部门的解释也就不足为怪了。对税法一知半解的法官如何敢挑战国家税务总局的权威?提高法官税法素质的重要途径就是设置税务法庭，培养专门的税务法官。有了专门的税务法庭对税法的立法、执法和守法进行最后的监督，相信一定会促进我国税收立法、税收执法的水平不断提高，也一定会对我国税收法治建设做出重要的贡献。

　　(四)税收宪法、税收基本法的缺失。

　　欧洲法院之所以能在税收协调中发挥重要作用，另一个重要条件是欧盟法或共同体法的存在，而且它们的效力是高于各成员国的国内法的。而我国税法领域缺乏一个高层次的法律，在宪法中只有一条涉及到税收的条款，而且是规定人民纳税义务的条款，宪法没有赋予法院进行司法审查的依据。除此之外，我国也没有税收基本法或税法通则，税法领域的法律目前只有四部，《税收征管法》在某种意义上起到了一点税收基本法的作用，但远远不够，而且税收征管法是定位于税务机关征税的法律，而不是定位于法院监督税务机关征税的法律，税收征管法也很难为法院的司法审查提供依据。在缺乏足够依据的情况下，法院不敢对税务部门的规范性法律文件予以审查也就不足为怪了。

　　法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，因此，建设税收法治国家必然要求加强税收司法，完善司法审查制度。通过以上分析，我国目前的税收司法建设很不健全，因此要通过税收司法来推进我国的税收法治建设，必须进行如下的改革：

　　(一)完善税收立法,健全税收法律体系

　　为了给税收司法审查提供合法的依据，必须改变目前税收宪法、税收基本法缺失的状况：1、进行税收立宪，将税收法定主义明确规定在宪法之中；在宪法中应充实和增加有关税收立法权限的内容,明确各级立法机构对税收的立法权限、立法程序和立法原则; 充实和增加有关征税机关与纳税人双方权利与义务的内容; 充实和增加有关对涉税犯罪行为从严打击的内容。2、加快税收立法步伐，尽快制定税收法律法规的母法《税收基本法》,基本法应经全国人大通过以法典的形式颁布,它明确规定国家税收的法律关系,对国家所有税收法规都有统领、约束作用。把税收法律、法规的基本原则统一于基本法,可以强化税法的系统性、稳定性和规范性,并为单项税收立法提供依据。3、在修改和完善现行税制的基础上, 应尽快将单行税收法规上升为税收法律, 制定更多的税收实体法, 以提高税法的法律权威和效力。

　　(二)进一步扩大司法审查的作用领域。

　　我国目前的行政诉讼制度只能对规章及其以下的抽象性文件进行审查，而且只有不予适用的权力而没有撤销的权力。我国法院在法律解释中的地位也非常弱，特别是税法领域，法院几乎没有进行什么解释工作。欧洲法院之所以能在税收协调中发挥那么大的作用，一个非常重要的原因是具有解释法律和监督法律统一实施的职权。英国、美国等实行判例法制度的国家，法院所享有的权力更大，不仅享有司法审查权，还享有部分立法权。其实，如果我国法院能充分利用目前的行政诉讼制度也能对我国税收法治建设的进程起到一定的推动作用。比如，法院在行政诉讼中有权审查规章及其以下的规范性文件，国家税务总局制定的大量的规范性文件都属于规章或者规章以下的规范性文件，因此，法院都有权予以审查，并决定是否违反法律、法规，如认为违反，就可以不予适用，从而对税法的修改和完善起到推动作用。但目前尚未有法院否定国家税务总局规范性法律文件效力的判决，可见，法院尚不敢挑战国家税务总局的权威。

　　(三)建立税务法庭、推进税收司法。

　　司法被认做是社会正义的最后一道防线，它像社会的镜子，镜子若看不清楚，社会正义就会出问题。在一个国家现代化的历程中，司法应扮演稳定社会秩序、带动社会进步的角色。在法律文化启蒙方面，的确只有法官才能最终使国民相信法律、依靠法律。推进我国税收法治建设的一个必然结果就是税收司法领域中税务诉讼的增加以及专业税务法庭的设立。专业税务法庭的设立是应对税务案件大量性、复杂性的需要，也是更好的保护纳税人权利和维护国家税收债权的需要。世界上税收国家建设比较完善的国家大多都有专门处理税务案件的税务法庭或税务法院。针对我国目前的司法体制现状，可以考虑首先设置税务法庭。设立税务法庭具有现实可能性，不存在法律上的障碍，各地已经有了相关实践，社会已经培养了大批税法专业人才。税务法庭的受案范围包括税务方面的民事、行政案件和刑事案件。在地域管辖方面，对于民事税务案件由被告所在地的法院管辖，对于行政税务和刑事诉讼案件则按照行政诉讼法以及刑事诉讼法关于法院管辖的规定处理。在级别管辖方面，一般的税务案件均由基层人民法院受理，重大税务案件可以由中级人民法院受理，特别重大税务案件可以由高级人民法院受理。最高人民法院一般不作为一审法院受理税务案件，只有在特殊情况下，最高人民法院才可以决定直接受理税务案件。

　　(四) 培养专业的税务法官。

　　为了适应税务案件的专业性、技术性、复杂性和大量性，有针对性地培养和选拔具备税法和税务专业知识的法官，可以集中力量审理税务案件，可以专门研究审理税务案件的特殊性，从而可以更好地审理税务案件，依法保护纳税人的合法权益，实现依法治税的终极目标。税务法官产生的方式主要有以下两种：一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官组成税务法庭的法官；二是通过司法考试从社会中挑选合格的税务法官，参加税法司法考试的人员可以是税务机关的工作人员，可以是高等院校具有本科以上学历的毕业生，也可以是大学和科研机构中从事教学和科研的学者。

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