遞延法

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遞延法（deferred method）

　　遞延法是按暫性差異發生年度的稅率計算其納稅影響數，作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的一種方法。是將本期時間性差異產生的影響所得稅的金額遞延和分配到以後各期，並同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額。在稅率變動或開徵新稅時，對遞延稅款的賬面餘額不作調整。

　　本期發生的時間性差異所得稅影響金額用當期稅率計算，而本期轉回以前發生的用當初原稅率計算。稅率發生變動不調整遞延稅款賬面餘額。雖保證了稅率變動當期配比，卻導致以後期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項目，既非資產也非負債。債務法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產負債表中的一項資產或一項負債。其按今後預計稅率確認遞延所得稅資產或負債，稅率變動時對遞延稅款賬面餘額調整，實質上就是夯實資產和負債，為以後各期收入和費用的配比創造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務法既註重資產負債表也註重利潤表。遞延法遵循歷史成本原則，而債務法依據實質重於形式原則，打破了歷史成本原則的局限。

　　在此法下，遞延所得稅負債稱為遞延所得稅貸項，遞延所得稅費用根據稅前會計利潤調整永久性差異後的餘額乘以當期稅率計算，應付所得稅為該年度所得稅的部分即為遞延所得稅貸項，所得稅費用小於應付所得稅的部分即為遞延所得稅貸項，所得稅費用小於應付所得稅的部分即為遞所得稅借項。遞延法的主要目的在於使所得稅費用與稅前會計利潤相配比，故又稱為利潤表法。在這種方法下，資產負債表上的遞延所得稅貸項並不代表將來差異轉回時實際應繳納的所得稅，遞延所得各借項也不代表能節省的現金支出，故既不符合負債的定義，也不符合資產的定義，美國財務會計準則委員會在其第96號公告中規定不採用遞延法。

　　遞延法的目的：是使所得稅費用與在計算稅前會計利潤時確認的所得相配比。

　　企業所得稅處理由遞延法變更為負債法，其基本問題是在轉回年度如何將轉銷的遞延款金額由按原發生時的稅率確定改變為按轉回時的稅率確定。茲舉例說明如下：某企業某項固定資產原價40萬元，按稅法使用5年，按會計使用8年，採用直線法計提折舊，該企業每年稅前會計利潤100萬元。設企業所得稅率為 33％，從第4年變為40％。顯然，在前五年，時間性差異產生納稅影響金額並予以遞延，後三年，時間性差異轉回。前五年為產生期，後三年為轉回期。由於時間性差異產生年度遞延法與負債法會計處理相同，因而在產生期二者如果相互轉換，則毋需進行會計調整；由於產生期兩種方法帳務處理相同，因而在轉回期第一年，即第六年，如果兩種方法相互變更，也不影響賬務處理。因此，我們假定企業採用遞延法進行會計處理，從第七年起改為負債法。有關時間性差異、應稅利潤計算如下表：（單位：萬元）（參看會計之友200x年第4期第30頁）

　　帳務處理如下：

　　（1）第一年：

　　借：所得稅330，000

　　　貸：應交稅金一應交所得稅320，100

　　　　　遞延稅款9，900

　　（2）第二、三年賬務處理同（1）。

　　（3）第四年：

　　借：所得稅400，000

　　　貸：應交稅金一應交所得稅388，000

　　　　　遞延稅款12，000

　　（4）第五年，賬務處理同（3）。

　　（5）第六年：

　　借：所得稅403，500

　　　　遞延稅款16，500

　　　貸：應交稅金一應交所得稅420，000

　　（6）第七年：遞延法改為負債法，採用負債法首先需要對遞延稅款餘額進行調整；同時對轉銷的時間性差異對所得稅的納稅影響金額用現行稅率計算確定，筆者認為有如下

　　兩種方法：&n

　　稅來遞延稅款總額=稅率變更前時間性差異 ×（當前稅率-原始率）=9× 40％－33％）＝0.63（萬元）

　　借：所得稅6，300

　　　貸：遞延稅款6，300

　　（b）對當年轉回的時間性差異對所得稅的納稅影響金額及己前年度轉回的時間性差異的稅率調整數進行賬務處理：

　　借：所得稅396，500

　　　　遞延稅款（50000×X 40％＋50000×（40％－33％）= 23，500

　　　貸：應交稅金一應交所得稅420，000

　　註：上述兩種方法最終處理的結果相同，均使“遞延稅款”賬戶當年借記17，200元。“所得稅”賬戶借記402，800

　　（7）第八年：採用負債法進行處理

　　借：所得稅400，000

　　　　遞延稅款20，000

　　　貸：應交稅金一應交所得稅420，00

　　負債法變更為遞延法，在時間性差異轉回年度確定其納稅影響金額時由按當年稅率計算改變為按原發生時的稅率計算，其關鍵問題是如何處理因稅率變動對所得稅納稅影響金額的調整數。仍以前例，假定企業所得稅會計處理採用負債法。由於在時間性差異發生期遞延法與負債法會計處理相同，因此，如果在時間性差異發生年度或轉回年度第一年，負債法變更為遞延法，則不需要做任何調整。因此假定第七年所得稅會計變更為遞延法，賬務處理如下：

　　（1）第一、二、三年賬務處理同前述（1）。

　　（2）第四、五年帳務處理同前（3）。

　　（3）第六年，有以下兩筆分錄：

　　（a）對遞延稅款餘額進行調整

　　借：所得稅6，300

　　　貸：遞延稅款6，300

　　（b）對當年轉回的時間性差並對所得稅納稅影響金額進行帳務處理

　　借：所得稅400，000

　　　　遞延稅款20，000

　　　貸：應交稅金一應交所得稅 420，000

　　（4）第七年，負債法變更為遞延法，如前，筆者認為仍然有兩種方法：

　　方法1：（a）將遞延稅款餘額的調整數未轉銷的部分，即將尚未轉回的時間性差異納稅影響金額因稅率變動的調整數沖回調整。

　　“遞延法”和“債務法”，是在企業繳納所得稅時，按照稅收規定對稅前會計利潤進行調整時常用的方法。對企業來說，無論採用“遞延法”還是“債務法”，都是因為時間性差異而產生會計所得的提前實現和挪後實現，結果本應該是一致的，但是在實際工作中卻存在一定的差異：

　　一、賬務處理不同。在稅率變動或新稅開徵時，採用“遞延法”時不對“遞延稅款”科目進行調整；而採用“債務法”時則要相應地對“遞延稅款”科目進行調整，以使餘額反映出預付未來稅款資產或將來應付稅款債務的真實價值。

　　二、報表反映不同。稅率變動或新稅開徵時，勢必影響企業會計報表反映的信息，這種影響在“遞延法”下反映在損益表中，在“債務法”下反映在資產負債表中。前已述及在“遞延法”下，遞延稅款餘額不因稅率變動或新稅開徵而調整，因此，企業的資產負債表無法真實地反映出這一事項對企業財務狀況的影響。在“債務法”下，由於稅率變動或新稅開徵時的情況已在遞延稅款餘額上作了相應調整，因此資產負債表得以反映這一事項對財務狀況的影響。

　　三、反映的所得稅費用不同。在“遞延法”下，某一會計期間的所得稅費用包括兩部分，即應付所得稅款準備；遞延至以後時期或自以前時期逆轉來的時間性差異的納稅影響。而在“債務法”下，某一會計期間的所得稅費用則包括三部分，即應付所得稅款準備；按照本期發生或轉銷的時間性差異預計應付的或預付的稅款餘額；為了反映稅率變動或開徵新稅時，需對資產負債表中的遞延稅款餘額進行的調整數。

　　在實際工作中，使用“債務法”往往比“遞延法”更科學、更合理。理由有兩個：一是從理論上看，企業採用“遞延法”時，遞延的稅款餘額不具有實際意義，不對稅率變動或新稅開徵作調整；而採用“債務法”時，則將遞延的稅款餘額看做是一種特殊的資產或負債，並隨稅率變動或新稅的開徵作相應的調整，因而理論依據比“遞延法”更準確，更符合權責發生制原則。二是在實際操作上，從稅率變動或新稅開徵時的報表來看，“遞延法”採用損益表，“債務法”採用資產負債表。損益表是反映企業當年度損益的報表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限於一個營業周期內，且不能反映企業整體財務狀況；資產負債表是反映企業整體財務狀況的報表，其組成科目為“實賬戶”，各項目數據具有累計性，更符合企業持續經營的會計假設。因此，稅率變動或新稅開徵時在資產負債表中反映要比使用損益表反映更科學。

　　《企業會計準則第18號——所得稅》明確規定必須採用納稅影響會計法進行所得稅核算。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務法。這兩種方法對永久性差異以及在所得稅稅率不變的情況下的暫時性差異的處理方法相同，而當所得稅稅率發生變動時，兩種方法對暫時性差異的處理存在較大差異。遞延法下，在暫時性差異轉回之前的各年，均按當年適用的所得稅稅率計算確認暫時性差異對所得稅的影響金額，並計入“遞延稅款”，而當暫時性差異開始轉回時，則要按照轉回前各年採用的稅率順次結轉原來確認的遞延稅款。可見，在遞延法下，暫時性差異轉回之年是會計處理的重點；而採用債務法，關註的重點則應在稅率發生變動的年份，稅率變更當年除要對當期產生或轉回的暫時性差異按變更後的稅率計算確認遞延稅款之外，還要將現行稅率減原稅率之差與截至變動前累計暫時性差異的乘積對遞延稅款的賬面餘額進行調整，並直接計入變化當期的所得稅費用。可見，遞延法下，若將所得稅稅率看作單價，暫時性差異看作數量，則其處理思路類似於發出存貨計價中的“先進先出法”；而債務法的處理思路類似於“市價法”。

　　[例]假設會計和稅法由於折舊方法不同而產生的暫時性差異如表1所示，並假設1991年、1992年所得稅稅率為33％，1993起年改為30％，至1996年再次發生變動，變為24％。

　　(1)遞延法下對該固定資產折舊引起的暫時性差異的處理

　　從表1可以看出，暫時性差異轉回之年是1995年，因此此前的1991年至1994年應採用當年適用的稅率，即1991年與1992年採用 33％、1993年與1994年採用30％分別乘以各年的暫時性差異來計算確認“遞延稅款”，並記入該賬戶的貸方。為簡化起見，將記入“遞延稅款”賬戶借方的金額用正號表示，記人貸方的金額用負號表示，各年“遞延稅款”具體計算結果如下：

　　1991年：－12042×33％＝－3973.86(元)

　　1992年：－8188×33％＝－270204(元)

　　1993年：4335×30％＝－1300.50(元)

　　1994年：482×30％＝－144.60(元)

　　1995年是暫時性差異開始轉回之年，因此從1995年起，直至1998年，應首先採用1991年與1992年33％的稅率予以轉回，待 1991年與1992年的暫時性差異全部轉回之後，再採用自1993年開始的30％的稅率予以轉回，並記入“遞延稅款”的借方。具體計算結果如下：

　　1995年：3372×33％＝1112.76(元)

　　1996年：7225×33％＝2384.25(元)

　　1997年：7225×33％＝2384.25(元)

　　1998年：2408×33％＋(7225－2408)×30％＝2239.74(元)

　　其中，2408＝(12042＋8188)－(3372＋7225＋7225)

　　上述計算結果通過“T”字型賬戶彙總如下：

　　通過“T”字型賬戶可以看出，12042＋8188＋4335＋482＝3372＋7225＋7225＋7225，表明暫時性差異原始產生總數與之後轉回總數相等；相應地，3973.86＋2702.04＋1300.50＋144.60＝－1112.76＋2384.25＋2384.25＋ 2239.74，即產生與轉回的暫時性差異對所得稅影響金額也相等。這兩個等量關係在債務法下仍成立。

　　可見，遞延法下暫時性差異開始轉回之後的任何年份所得稅稅率再次發生變化，上述各年遞延稅款的計算結果不變，即從暫時性差異開始轉回的年度開始，遞延稅款的計算金額僅與以前產生暫時性差異的年度有關，與當期的稅率無關。

　　(2)債務法下對該固定資產折舊引起的暫時性差異的處理

　　債務法下重點是稅率發生變動的年份，即1993年和1996年。在稅率發生變動的年份，遞延稅款由兩部分構成，一是變動當期產生或轉回的暫時性差異按當期稅率計算的遞延稅款，二是截至稅率變動之前累計暫時性差異按現行稅率計算調整的影響金額。其他年份直接按當年適用的所得稅稅率計算確認當期發生或轉回的暫時性差異對所得稅的影響金額即可。遞延稅款具體計算結果如下：

　　1993年：－4335×30％＋(－12042－8188)×(30％－33％)＝－693.60(元)

　　1996年，所得稅稅率再次發生變動，所以需對1996年之前累計的暫時性差異再作調整。由於在1993年已將稅率調整至30％，故本年度僅需對30％與24％的差額部分進行調整，而非33％與24％的差額部分，其計算結果為7225×24％＋[(－12042－8188－4335－482) ＋3372]×(24％－30％)＝3034.50元。

　　其他各年直接以當年產生或轉回的暫時性差異乘以30％得出，具體結果如下：

　　1991年、1992年計算結果同遞延法，分別為－3973.86元和－2702.04元。

　　1994年：－482×30％＝－144.60(元)

　　1995年：3372×30％＝1011.60(元)

　　1997年：7225×24％＝1734(元)

　　1998年同1997年。

　　可見，與遞延法不同，債務法下若1995年之後的任何年份所得稅稅率再次發生變化，則在變化當年都要按上述方法對變更當年的遞延稅款賬面餘額進行調整，調整至現行稅率。

　　另外，當所得稅稅率連續多次發生變動時，遞延法下只需關註暫時性差異轉回之前的變動，轉回之後的變動對其計算無影響；而債務法下，對於所得稅稅率的每一次變動都應進行處理。

　　通過以上分析可知，遞延法下“遞延稅款”的賬面餘額不能真實代表企業未來收款的權利或付款的義務，而採用債務法，則在稅率發生變動的當期，對遞延稅款的賬面餘額按照現行稅率進行調整，使之能代表真正的未來預付或應付稅款金額。債務法較之遞延法，在理論上更符合會計要素的要求。並且債務法下只需註意在稅率發生變化的年份按現行稅率對遞延稅款做出調整，其他年份均直接以暫時性差異產生數或轉回數與當期適用稅率之乘積確認遞延稅款借方或貸方即可，處理思路更加簡單，因此，新準則採納了與國際會計準則一致的做法，明確了企業在進行所得稅核算時只能採用納稅影響會計法中的債務法。

例：某企業1990年12月25日購入一臺設備，原價58000元，預計凈殘值200元。按稅法規定可按年數總和法計提折舊，折舊年限5年；會計上採用直 線法計提折舊，折舊年限8年。在其他因素不變的情況下，假設該企業每年實現的稅前會計利潤為20000元（無其他納稅調整事項），所得稅稅率為33%， 1991年至1998年會計折舊和稅收折舊如表1所示。

　　 表1　　

項目	1991年	1992年	1993年	1994年	1995年	1996年	1997年	1998年
會計折舊	7225	7225	7225	7225	7225	7225	7225	7225
稅收折舊	19267	15413	11560	7707	3853	0	0	0

　 表2

項目	1991年	1992年	1993年	1994年	1995年	1996年	1997年	1998年
稅前會計利潤	20000	20000	20000	20000	20000	20000	20000	20000
時間性差異	(12042)	(8188)	(4335)	(482)	3372	7225	7225	7225
應稅所得	7958	11812	15665	19518	23372	27225	27225	27225
所得稅稅率	33%	33%	33%	33%	33%	33%	33%	33%
應交所得稅	(2626.14)	(3897.96)	(5169.45)	(6440.94)	(7712.76)	(8984.25)	(8984.25)	(8984.25)
時間性差異影響額	(3973.86)	(2702.04)	(1430.55)	(159.06)	1112.76	2384.25	2384.25	2384.25
所得稅費用	6600	6600	6600	6600	6600	6600	6600	6600

　　稅率不變時遞延法、債務法計算的所得稅費用及遞延所得稅金額

　　根據表2所列資料，遞延法和債務法計算的各年應交所得稅、遞延稅款、本期所得稅費用及會計分錄列示如下：

　　1、1991年

　　（1）本期應交所得稅=7958×33%=2626.14（元）

　　（2）本期發生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額=12042×33%=3973.86（元）

　　（3）本期所得稅費用=2626.14+3973.86=6600（元）

　　借：所得稅　6600

　　　　貸：應交稅金--應交所得稅　2626.14

　　　　　　遞延稅款　　3973.86

　　2、1992年

　　（1）本期應交所得稅=11812×33%=3897.96（元）

　　（2）本期發生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額=8188×33%=2702.04（元）

　　（3）本期所得稅費用=3897.96+2702.04=6600

　　借：所得稅　6600

　　　　貸：應交稅金--應交所得稅　3897096

　　　　　　遞延稅款　　2702.04

　　3、1993年

　　（1）本期應交所得稅=15665×33%=5169.45（元）

　　（2）本期發生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額=4335×33%=1430.55（元）

　　（3）本期所得稅費用=5169.45+1430.55=6600（元）

　　借：所得稅　6600

　　　　貸：應交稅金--應交所得稅 5169.45

　　　　　　遞延稅款　1430.55

　　4、1994年

　　（1）本期應交所得稅=19518×33%=6440.94（元）

　　（2）本期發生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額=482×33%=159.06

　　（3）本期所得稅費用=6440.94+159.06=6600（元）

　　借：所得稅　6600

　　　　貸：應交稅金--應交所得稅 6440.94

　　　　　　遞延稅款　159.06

　　5、1995年

　　（1）本期應交所得稅=23372×33%=7712.76（元）

　　（2）本期轉回的應納稅時間性差異的所得稅影響金額=3372×33%=1112.76（元）

　　（3）本期所得稅費用=7712.76-1112.76=6600（元）

　　借：所得稅　6600

　　　　遞延稅款　1112.76

　　　　貸：應交稅金--應交所得稅　7712.76

　　6、1996年

　　（1）本期應交所得稅=27225×33%=8984.25

　　（2）本期轉回的應納稅時間性差異的所得稅影響金額=7225×33%=2384.25（元）

　　（3）本期所得稅費用=8984.25-2384.25=6600（元）

　　借：所得稅　6600

　　　　遞延稅款　2384.25

　　　　貸：應交稅金--應交所得稅　8984.25

　　7、1997年同1996年

　　8、1998年同1996年

　　例：某公司1994年起股票在境外上市，1995年全年實現的稅前會計利潤為12500000元。該公司93年起所得稅稅率為55%，94年起所得稅稅率 改為33%。該公司採用債務法進行所得稅的會計處理，由於時間性差異產生的遞延稅款借項預計可以轉回。該公司1995年其他有關資料如下：

　　1.該公司對甲企業的投資占甲企業40%的股份，1995年度甲企業實現的凈利潤為9500000元（甲企業的所得稅稅率為24%）。按稅法規定，長期股權投資收益以被投資企業宣告分配利潤時計算交納所得稅。

　　2.該公司1995年12月31日應收賬款餘額600000元，按賬齡分析法計提壞賬準備6000元。按稅法規定，壞賬準備按期末應收賬款餘額的5‰計提，可在交納所得稅前扣除。

　　3.該公司1995年12月31日存貨賬面實際成本8655000元，期末可變現凈值8600000元，存貨按成本與可變現凈值孰低法計價。按稅法規定，存貨變現損失以實際發生的損失在交納所得稅前扣除。

　　4.該公司1993年1月1日開始使用的某項固定資產原價960000元，會計上採用直線法分2年計提折舊，稅法規定按直線法分5年計提折舊（假設不考慮凈殘值因素）。

　　根據上述資料，要求計算 1994年所得稅稅率變動對遞延稅款賬面餘額的調整數，以及1995年遞延稅款的年末餘額和1995年有關所得稅的會計分錄。

　　1.分析固定資產計提折舊產生的時間性差異　

　　項目 　1993年 　1994年 　1995年

　　會計折舊 　440000 　480000 　40000

　　稅收折舊 　176000 　192000 　192000

　　差額 　264000 　288000 　—152000

　　分析遞延稅款的發生額　　

　　遞延稅款

　　93年：264000×55%=145200

　　94年：288000×33%=95040

　　95年：

　　③壞賬準備3000×33%=990

　　④存貨跌價準備

　　55000×33%=18150 　94年調：264000×22%=58080

　　95年：

　　①折舊：152000×33%=50160

　　②投資收益

　（9500000×40%）/（1-24%）×9%=450000

　　2.95年年初遞延稅款賬面借方餘額=87120+95040=182160（元）

　　3.計算1995年應交所得稅、時間性差異的所得稅影響金額、本期所得稅費用及年末遞延稅款餘額

　　（1）計算本期應交所得稅

　　本期稅前會計利潤 12500000

　　減：投資收益 （9500000×40%）3800000

　　　　折舊時間性差異 （192000—40000）152000

　　加：多提取的壞賬準備 （6000—600000×5‰）3000

　　　　提取的存貨跌價準備 （8655000—8600000）55000

　　　　應稅所得 860600

　　　　所得稅稅率 33%

　　　　應交所得稅 2839980

　　（2）計算本期時間性差異的所得稅影響金額

　　折舊產生的轉回的可抵減時間性差異 （192000—40000）152000

　　折舊產生的轉回的可抵減時間性差異的所得稅影響金額 （152000×33%）50160

　　投資收益產生的應納稅時間性差異 3800000

　　投資收益產生的應納稅時間性差異的所得稅影響金額 [9500000÷（1—24%）×40%×9%]450000

　　計提壞賬準備和存貨跌價準備產生的可抵減時間性差異 （3000+55000）58000

　　計提壞賬和存貨跌價準備產生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額 （58000×33%）19140

　　遞延稅款發生額 481020

　　（3）本期所得稅費用=2839980+481020=3321000（元）

　　（4）會計分錄

　　借：所得稅　　　　　　　　　　　　3321000

　　　　貸：遞延稅款　　　　　　　　　　　481020

　　　　　　應交稅金——應交所得稅　　　　2839980