期後事項

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什麼是期後事項

  期後事項是指會計報表日與審計外勤工作結束日期間發生的,以及審計外勤工作結束日到會計報表公佈日發生的對會計報表產生影響的事項。

  期後事項很可能影響審計人員對被審計單位的審計意見,所以審計人員必須對期後事項予以充分關註。

  期後事項包括對會計報表有直接影響需調整的事項和對會計報表沒有直接影響但應予以披露的事項,期後事項的審核應在整個審計工作即將結束前完成。

期後事項審計的處理

  期後事項指資產負債表日至審計報告日發生的以及審計報告日至會計報表公佈日發生的對會計報表產生影響的事項。《獨立審計具體準則第15號一期後事項》第四條要求註冊會計師應充分關註以下兩類期後事項對會計報表的影響:“(一)能為資產負債表日已存在情況提供補充證據的事項;(二)雖不能影響會計報表金額,但可能影響對會計報表正確理解的事項。”

  會計處理上把期後事項劃分為兩類:即調整事項和非調整事項。調整事項指能提供補充證明,且對資產負債表日財務狀況及編製的會計報表產生影響的需調整的項目。非調整事項指不影響會計報表金額,但可能導致使用者的誤解,只需在會計報表附註中揭示的事項。對於期後事項,由於它是在資產負債表日後發生的,資產負債表日的會計報表並沒有對其進行反映,但本著充分揭示和實質重於形式原則,要在附註中披露,並對報表項目及其金額進行調整。如審計單位在資產負債表日前簽發的支票因透支被退回要調整報表現金項目;資產負債表日對應收賬款壞賬的估計由於債務人突然破產需沖銷的應收賬款過大而明顯不足,應調整加計報表的壞賬準備;以及訴訟的判決影響等。註冊會計師應該充分關註該原則的運用。

關於期後事項的確認

  (一)時間界定《準則》界定為“資產負債表日至財務報告批准報出日”,但指南亦指出,批准報出日至實際對外公佈日之間的事項亦屬期後事項。實質上期後事項應包括資產負債表日至財務報告實際公佈日之間的事項,不過有所側重。對資產負債表日前事項,應全面重點審核,是審計實體部分;對報表日至審計報告日之間的期後事項應實施必要的審計程民以確定其存在及影響;對審計報告日後事項,註冊會計師沒有責任實施審計程式,但對已知悉或財務上已作披露的亦應關註,實施迫加審計程式。

  《準則》的頒佈擴大了註冊會計師的審計範圍審計責任,由此也帶來審計風險。註冊會計師有兩種選擇:(1)全面延展審計範圍至迫加外勤審計工作結束日。但上市公司報表最遲公佈日為4月30日,經證監會豁免,還可延至6月30日,時間跨度太大,會增加審計成本及責任;(2)簽署雙重日期以稀釋風險,即保留原定審計報告日,並就該期後事項註明新的審計報告日期,這是較流行做法。

  (二)性質界定《準則》未明確應予調整或說明的期後事項性質,僅舉例證作指導。筆者認為,只有重大期後事項才是關註目標,所謂重大事項,一般界定為某項交易或事項占該類交易或事項餘額的10%及以上;或性質重大以至影響使用者對財務報告的正確估計及決策。並非所有期後事項均需調整或說明。《準則》似應對此加以明確,以保護註冊會計師和會計人員的權益。

  (三)內容界定《準則》指南指出:期後事項應包括所有有利和不利事項,並按同一原則處理。即均應根據其性質作調整或說明。這與謹慎性原則並不相悖,因為調整報表的有利事項均屬已確定事項,不是預計收益。實務中,註冊會計師應防止企業“報憂不報喜”或“報喜不報憂”。尤應註意期後有利事項調整不應違背謹慎性原則。如客戶報告年度未決訴訟於期後審判決獲得賠償,但對方不眼並表示上訴,則不能以一審勝訴為由將獲償收入調整報表。

  (四)類別界定界定調整或非調整事項是《準則》的核心內容,其標準有二:

  (1)存在或發生於資產負債表日前還是日後;

  (2)是否影響資產負債表日存在狀況。但實務中情況複雜,註冊會計師應以“實質高於形式”的原則進行判斷,不能僅從字面理解。總結審計經驗,筆者認為有以下一些判斷點:

  1、事項實質內容發生期間。若期後事項實質內容發生於報告年度則應調整報表,否則只需附註說明。如客戶已知債務人財務狀況不佳,併為此提取壞帳準備,次年批報日前獲悉對方已宣告破產,無法償付。此筆壞帳應屬調整事項,因財務狀況惡化情況於資產負債表日前已存在,次年破產只是其最終表現形式。若對方經營正常,但結帳日後批報日前因自然災害導致企業財產遭受目額損失而無法償還,則屬非調整事項。

  2、金額可否確切估計。期後調整事項是對報表日存在狀況的有關金額作重新估計,故其影響金額必須確切,否則只能作非調整事項附註,並披露其不能估計的原因。

  3、符合有關法規制度。對期後事項處理方法散見於各種單行法規制度中,註冊會計師亦應遵從這些規定。如期後制訂的利潤分配方案假定某上市司報告年度方案為10送3增2配3並派現金紅利1元,對此只能將應付現金紅利作為可調整事項。至於送股。公積金轉增股本只能待股東大會批准後才予調帳,而配售股票只能侍配股資金到位後再作處理,不能將其作為期後可調事項而隨意變更股本

  個與相關具體準則銜接。隨著具體會計準則的陸續頒佈,各準則之間存在著交叉規定情況。註冊會計師應註意與各具體準則的銜接,避免相互矛盾。以《收入準則》的銷售確認為例:若銷售發生在報告年度,但主要風險於期後才轉化則不能作期後調整事項。如客戶12月份銷售商品,有關手續已齊備,但合同規定對方有三個月試用期,不滿意可退貨,根據收入準則。只能幹次年確認收入,不能作期後可調整事項。類似交叉規定均應審慎處理。

  個與相關具體準則銜接。隨著具體會計準則的陸續頒佈,各準則之間存在著交叉規定情況。註冊會計師應註意與各具體準則的銜接,避免相互矛盾。以《收入準則》的銷售確認為例:若銷售發生在報告年度,但主要風險於期後才轉化則不能作期後調整事項。如客戶12月份銷售商品,有關手續已齊備,但合同規定對方有三個月試用期,不滿意可退貨,根據收入準則。只能幹次年確認收入,不能作期後可調整事項。類似交叉規定均應審慎處理。

關於調整與披露

  (一)調整(準則)規定,期後事項調整通過“以前年度損益調整”科目轉入“利潤分配——未分配利潤”科目,同時調整報告年度報表以及當月報表年初數。此舉不僅符合權責發生制原則,而且能有效防止通過所謂“期後事項”任意調節本年利潤

  1、報告年度的以前年度損益調整,應按本準則及《會計政策,會計估計變更和會計差錯更正準則》規定處理,調整報告年度報表年初數。

  2、對報告年度後的期後事項,應防止企業記人當年損益。

  3、企業未作處理的期後事項,可直接調節報告年度的損益項目及相關項目。

  (二)披露《準則》規定調整事項需調整年初報表,非調整事項應在附註中披露內容,估計影響。

  期後事項審核是審計中重要的一環,許多高風險事項往往隱藏於期後,應給予足夠的審計關註。

期後事項及其會計處理

  根據《企業會計準則——資產負債表日後事項》的規定,期後事項是指資產負債表日與財務報告批准報出日之間發生的需要調整或說明的事項。在通常情況下,有兩類期後事項需要公司管理當局予以考慮:一類是調整事項,另一類是非調整事項。

  一、對調整事項的考慮和會計處理

  (一)調整事項的含義及特點

  所謂調整事項是指資產負債表日後發生的、能對資產負債表日已存在情況提供進一步證據的事項。這類事項的特點是:在資產負債表日或以前就已顯示了某種徵兆,但最終結果需要在資產負債表日予以證實。

  調整事項既可為被審計單位管理當局確定資產負債表日賬戶餘額提供信息,也可為註冊會計師核實這些餘額提供補充證據。一般情況下,下列事項通常作為調整事項處理:

  1、已被證實某項資產價值損失和永久性減值;

  2、處於協商中的債務重整事項已達成協議;

  3、公司的利潤分配方案(但不包括宣告發放的屬於財務報表編製期間的股票股利);

  4、發現資產負債表日或之前發生的錯誤或舞弊;

  5、由於稅法變動、改變了對資產負債表日以及之前的收益適用的稅率

  6、發現資產負債表日對某些事項的估計錯誤;

  7、屬於財務報表編報期間的銷售退回

  8、資產負債表日後發生的企業的一部分已不再持續經營

  9、其他能為資產負債表日已存在情況提供補充證據的事項。

  (二)對調整事項的考慮和會計處理

  對於資產負債表日後發生的調整事項,註冊會計師須提請被審計單位管理當局予以調整,作出相關的賬務處理,並對資產負債表日已編製的會計報表(包括資產負債表利潤表及其相關附表和現金流量表附註,但不包括現金流量表)進行相應的調整。由於需調整期後事項發生在次年,上年的有關賬目已經結轉,特別是損益類科目在當年年末結轉後已無餘額,資產負債日後發生的調整事項,應當分別以下情況進行賬務處理:

  1、涉及損益的事項,通過“以前年度損益調整”科目核算。具體地說,調整增加以前年度收益的事項或調減以前年度虧損的事項,及其調整減少的所得稅,記入 “以前年度損益調整”科目的貸方;調整減少以前年度收益的事項或調增以前年度虧損的事項,及其調整增加的所得稅,記入“以前年度損益調整”科目的借方。“ 以前年度損益調整”科目的借方或貸方餘額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。

  2、涉及利潤分配調整的事項,直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。

  3、不涉及損益以及利潤分配的事項,只需調整相關科目。

  4、通過上述賬務處理後,還應同時調整會計報表相關項目的數字,包括:

  (1)資產負債表日編製的會計報表相關項目的數字;

  (2)當期編製的會計報表相關項目的年初數。

  二、非調整事項的考慮和會計處理

  (一)非調整事項的含義及特點

  非調整事項是指資產負債表日後發生的、不影響資產負債日存在情況的事項。這類事項的特點是:在資產負債表日以後才發生或存在的事項,與資產負債日以前存在的狀況沒有絲毫聯繫,只對被審計單位資產負債表日以後的財務狀況、經營成果產生影響。一般情況下,下列事項應當作為非調整事項處理:

  1、企業合併或購買控制權;

  2、應付債券的提前收回;

  3、所持用於短期投資和轉賣的證券市價嚴重下跌;

  4、股票和債券的發行;

  5、由於政府禁止銷售某種產品所造成的存貨市價下跌;

  6、需要為新的養老金計劃在近期支付大筆現金;

  7、偶然性的大筆損失(如自然災害導致的資產損失等);

  8、外匯匯率的變動;

  9、開展新的經營或擴大原有經營。

  (二)對非調整事項的考慮和會計處理

  由於非調整事項是在資產負債表日以後才存在或發生的情況,與資產負債日及其以前已存在或發生的狀況沒有聯繫,因而它不影響資產負債日的資產、負債所有者權益的金額,對此也不需要調整資產負債表日編製的會計報表。但是,為使會計報表使用者全面瞭解企業的財務狀況和經營成果,引導會計報表使用者作出正確的判斷與決策,註冊會計師應提請被審計單位管理當局在會計報表附註中予以披露,說明其內容和對財務狀況、經營成果的影響;如無法作出估計,則應說明不能合理估計的理由。

  三、對幾個概念的把握和區分

  (一)註意區分期後事項和或有事項

  由於期後事項和或有事項既存在區別又存在聯繫,在會計處理的實際操作中,很容易將二者混淆,因此應弄清這兩個概念之間的關係。筆者認為,期後事項和或有事項至少存在以下幾個方面的區別:

  1、含義不同。前者是指發生於資產負債表日至財務報告批准報出日之間的所有不利和有利事項;後者是指就已存在的事實或狀況,惟其確切結果需要未來一件或幾件事情的發生或不發生才能予以證實。企業在編製會計報表時,如遇法律訴訟、經濟索賠、債務擔保(包括為自己和他人擔保)、產品售後服務和質量擔保、國外財產面臨被沒收和威脅和應收賬款的可收回程度等,只要這些事項的確切結果尚未最終確定下來,都應該列入或有事項。

  2、對財務報表的影響不同。前者能對存在於資產負債表日及其以前的不確定事項提供新的證據,從而影響財務報表的有關金額,或者雖不影響報表金額,但卻能影響會計報表使用者對會計報表的閱讀與分析,甚至影響其判斷和決策。後者是存在於資產負債表日的不確定性,需要進行判斷和估計,並根據判斷和估計的結果確定其對會計報表的影響程度。

  3、性質和發生的時點不同。前者發生於資產負債表日之後,財務報表批准報出日之前,是一種既定的事實;後者則是存在於資產負債表日的不確定的、有可能發生而並未發生的事項。

  4、會計處理不同。前者依據《企業會計準則》分為調整事項和非調整事項兩種情況分別處理,對調整事項要調整資產負債表日已編製的會計報表,而對非調整事項僅需在會計報表附註中披露;後者分為或有收益或有損失,依據金額是否可以合理確定及發生的可能性大小而進行相應的會計處理和報表披露。

  資產負債表日由於存在或有事項,可能使企業蒙受損失(即或有損失),也可能使企業獲得收益(即或有收益)。如果這種不確定性在資產負債表日之後、財務報表報出日之前形成了既定事實或從某些發生的事項中得到了證實,或有事項就轉化成為期後(調整)事項。因此說,或有事項是期後事項的雛形與萌芽狀態。

  (二)註意區分有利事項和不利事項

  期後事項可能為企業帶來經濟利益(如收入與資產的增加、負債的減少等),也可能使企業蒙受經濟損失(如負債、損失或費用的增加,資產的減少等),前者我們通常稱為“有利事項”,後者稱為“不利事項”。   對期後事項,我國《企業會計準則》遵循的是穩健性原則。如果期後事項居於“不利事項”,或有確鑿證據證明能夠實現的有利事項,則應對資產負債表日確認的收入、費用、資產及負債進行相應的調整;如為“有利事項”,但沒有確鑿證據證明其能夠實現則應在會計報表附註中予以說明。

期後事項的審計程式

  註冊會計師對期後事項的審計,可以歸納為兩類:一類是結合會計報表年末餘額實施的實質性測試程式進行的審計;另一類是專為發現審計年度必須弄清楚的事項另行實施的審計程式。

  (一)結合會計報表年末餘額實施實質性測試程式

  註冊會計師在對會計報表項目實施實質性測試程式時,通常通過對各項目的截止期和估價測試等來確定被審計單位管理當局對其編製的會計報表項目的年末餘額認定是否正確。例如:覆核期後的現金收入,以測試應收賬款的可回收性。將後期的存貨銷售價格與前期的存貨成本相比較,以確定前期期末存貨估價是否適當等。儘管這些審計程式是針對年末餘額實施的,本質上是會計報表年末餘額實質性測試的一部分,但從實際效果上看,仍然不失為期後事項審計的一種有效程式。

  (二)專為發現審計年度必須弄清楚的事項另行實施的審計程式

  這類審計程式主要有以下幾種:

  1.向被審計單位管理當局及有關人員詢問

  由於被審計單位的業務性質、經營規模等情況不同,註冊會計師詢問的內容也不相同。一般情況下註冊會計師應對下述事項進行詢問:

  (1)已依據初步數據進行會計處理的項目的現狀。

  (2)是否已進行或即將進行異常的會計調整。

  (3)是否已發生或可能發生影響會計政策適當性的事項。

  (4)資產是否被政府徵用或因不可抗力而遭受損失。

  (5)資產是否已出售或計划出售。

  (6)是否發生新的擔保、貸款承諾

  (7)是否已發行或計劃發行新的股票或債券。

  (8)是否已簽訂或計劃簽訂合併或清算的協議。

  這裡所說的“初步數據”是指被審計單位在編製會計報表時所做的各種估計或預計。這些估計或預計,從本質上講是暫時的、非結論性的。它們的確切金額要等到期後的某一時間預計事項發生時才能最終確定。如果該事項估計或預計金額與實際發生金額不符,仍需進行調整。

  2.複查被審計單位資產負債表日後編製的內部報表及其他相關管理報告

  複查的重點應放在被審計年度生產經營業務中與同期結果有關的變化上,特別是被審計單位經營業務和經營環境的主要變化上。與被審計單位管理當局討論報表,以確定它們的編製基礎與本年度會計報表是否一致,並調查經營結果的重大變化。

  3.複查資產負債表日後編製的會計記錄

  註冊會計師應覆核被審計單位期後編製的日記賬和分類賬,尤其應檢查其中大額的或異常項目,從而確定所有與本年相關的業務的存在和內容,以及期後發生的但需要披露的事項。

  4.檢查被審計單位資產負債表日後發佈的董事會和股東大會的會議記錄

  被審計單位的重大事項,尤其是涉及證券管理機構規定的需要向外發佈的重大經營事項,被審計單位都要以一定的形式向外發佈,對這些發佈的事項,在其有關的會議記錄中應有詳細的記錄。註冊會計師對這些記錄重點應檢查其中影響審計年度會計報表表述的重大期後事項。


  5.獲取被審計單位管理當局和其律師的聲明書

  由被審計單位向註冊會計師遞交的管理當局和其律師的聲明書,是他們對審計中各種不同事項的說明,其中包括對審計現場工作結束前的有關期後事項的陳述。

期後事項審計程式表

                索引號:

  (審計機關名稱)

  期後事項審計程式表

  審計期間

  項目名稱:

  項目執行單位:

審計程式執行情況說明工作底稿
索引號
1.通過向項目管理當局詢問的方式,瞭解項目單位是否存在期後事項。詢問的內容主要有:
(1)已依據數據進行會計處理的項目的現狀。
(2)是否已進行或將進行異常的會計調整。
(3)資產和項目建設是否因不可抗力而遭受損失。
(4)是否發生新的擔保、貸款或承諾。
2.結合年末賬戶餘額審計,對期後事項進行審核,著重查明期後重大的收付款業務。
3.複查截止日後編製的內部報表及其他相關管理報告,查明是否存在財務承諾或其他重要事項。
4.複查截止日後的相關會計記錄,確定被審會計期間相關業務的存在及內容。
5.檢查被審計單位截止日後發佈的會議記錄,著重檢查對特定目的財務報表及項目執行情況有重大影響的期後事項。
6.向被審計單位或其律師索取關於期後事項的聲明書。
7.驗明期後事項是否已在財務報表及財務報表說明中進行了恰當的分類和充分的揭示。

  審計人員:      審計日期:       覆核人員:   覆核日期:

中國註冊會計師審計準則第1332號——期後事項

第一章 總 則

  第一條 為了規範註冊會計師對期後事項的審計,明確執業責任,制定本準則。

  第二條 本準則適用於註冊會計師執行財務報表審計業務。

  第三條 本準則所稱期後事項,是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日後發現的事實。

  第四條 註冊會計師應當考慮期後事項對財務報表和審計報告的影響。

  下列兩類期後事項可能對財務報表和審計報告產生影響:

  (一)資產負債表日後調整事項,是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項;

  (二)資產負債表日後非調整事項,是指表明資產負債表日後發生的情況的事項。

  第二章 截至審計報告日發生的事項

  第五條 註冊會計師應當實施必要的審計程式,獲取充分、適當的審計證據,以確定截至審計報告日發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否均已得到識別。

  第六條 註冊會計師應當儘量在接近審計報告日時,實施旨在識別需要在財務報表中調整或披露事項的審計程式。這些程式包括:

  (一)覆核被審計單位管理層建立的用於確保識別期後事項的程式;

  (二)查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產負債表日後舉行的會議的紀要,併在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項;

  (三)查閱最近的中期財務報表;如認為必要和適當,還應當查閱預算、現金流量預測及其他相關管理報告;

  (四)向被審計單位律師或法律顧問詢問有關訴訟索賠事項;

  (五)向管理層詢問是否發生可能影響財務報表的期後事項。

  第七條 在向管理層詢問可能影響財務報表的期後事項時,註冊會計師詢問的內容主要包括:

  (一)根據初步或尚無定論的數據作出會計處理的項目的現狀;

  (二)是否發生新的擔保、借款或承諾;

  (三)是否出售或購進資產,或者計划出售或購進資產;

  (四)是否已發行或計劃發行新的股票或債券,是否已簽訂或計劃簽訂合併或清算協議;

  (五)資產是否被政府徵用或因不可抗力而遭受損失;

  (六)在風險領域和或有事項方面是否有新進展;

  (七)是否已作出或考慮作出異常的會計調整;

  (八)是否已發生或可能發生影響會計政策適當性的事項。

  第八條 如果被審計單位的分支機構子公司等組成部分的財務信息由其他註冊會計師審計,註冊會計師應當考慮其他註冊會計師對資產負債表日後事項所實施的審計程式,並考慮是否需要向其告知計劃的審計報告日。

  第九條 如果知悉對財務報表有重大影響的期後事項,註冊會計師應當考慮這些事項在財務報表中是否得到恰當的會計處理並予以充分披露。

  第三章 審計報告日後至財務報表報出日前發現的事實

  第十條 在審計報告日後,註冊會計師沒有責任針對財務報表實施審計程式或進行專門查詢。在審計報告日至財務報表報出日期間,管理層有責任告知註冊會計師可能影響財務報表的事實。

  本準則所稱財務報表報出日,是指被審計單位對外披露已審計財務報表的日期。

  第十一條 在審計報告日後至財務報表報出日前,如果知悉可能對財務報表產生重大影響的事實,註冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表,並與管理層討論,同時根據具體情況採取適當措施。

  第十二條 如果管理層修改了財務報表,註冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程式,並針對修改後的財務報表出具新的審計報告。

  新的審計報告日期不應早於董事會或類似機構批准修改後的財務報表的日期。相應地,註冊會計師應當將本準則第五條至第七條規定的審計程式延伸至新的審計報告日。

  第十三條 如果註冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改,並且審計報告尚未提交給被審計單位,註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的規定,出具保留意見或否定意見的審計報告。

  第十四條 如果註冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改,並且審計報告已提交給被審計單位,註冊會計師應當通知治理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。

  如果財務報表仍被報出,註冊會計師應當採取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告;採取的措施取決於自身的權利和義務以及徵詢的法律意見。

  第四章 財務報表報出後發現的事實

  第十五條 在財務報表報出後,註冊會計師沒有義務針對財務報表作出查詢。

  第十六條 在財務報表報出後,如果知悉在審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實,註冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表,並與管理層討論,同時根據具體情況採取適當措施。

  第十七條 如果管理層修改了財務報表,註冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程式,覆核管理層採取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士瞭解這一情況,並針對修改後的財務報表出具新的審計報告。

  第十八條 新的審計報告應當增加強調事項段,提請財務報表使用者註意財務報表附註中對修改原財務報表原因的詳細說明,以及註冊會計師出具的原審計報告。

  新的審計報告日期不應早於董事會或類似機構批准修改後的財務報表的日期。相應地,註冊會計師應當將本準則第五條至第七條規定的審計程式延伸至新的審計報告日。

  第十九條 如果管理層既沒有採取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士瞭解這一情況,又沒有在註冊會計師認為需要修改的情況下修改財務報表,註冊會計師應當採取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告,並將擬採取的措施通知治理層;採取的措施取決於自身的權利和義務以及徵詢的法律意見。

  第二十條 如果臨近公佈下一期財務報表,且能夠在下一期財務報表中進行充分披露,註冊會計師應當根據法律法規的規定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務報表,並出具新的審計報告。

  第五章 公開發行證券的考慮

  第二十一條 當被審計單位公開發行證券時,註冊會計師應當考慮有關證券發行的法律法規對期後事項的特殊規定。

  第六章 附 則

  第二十二條 本準則自2007年1月1日起施行。

期後事項審計案例

  案例: AA公司期後事項審計案例

  本案例將著重介紹期後事項對審計報告的影響,以及期後事項對審計人員承擔責任的影響。

  一、本案例的特點和學習重點

  1.本案例的特點

  審計人員對期後事項審計的確定,期後事項的審查方法,期後事項對審計報告的影響,以及期後事項對審計人員承擔責任的影響。

  2.本案例學習重點

  學習本案例,可瞭解期後事項審計中存在的主要問題,掌握對期後事項進行審核的程式與方法。

  二、本案例的關鍵內容

  (一)審計概況

  1.審計人:

  天宇會計師事務所。事務所派以鄭新為組長及以江芳、張海、趙明為組員的項目組

  2.被審計人:

  AA股份有限公司

  3.公司背景:

  AA公司屬旅游行業。公司主營項目投資與管理;飯店經營與管理;旅游服務旅游產品開發、銷售;出租汽車客運;承辦展覽展示活動;餐飲服務;設計,製作、代理、發佈國內及外商來華廣告;技術開發、技術服務、技術咨詢。其中飯店經營與管理、展覽展示業務和旅行社業務的經營規模和經濟效益在全國同行業中都處較為領先地位。公司在報告期內實現主營業務收入 64972 萬元,比上年增長 71.45%;實現主營業務利潤19286萬元,比上年增長 11.31%。

  該公司在董事會下設有審計委員會,在總經理下設有審計部,審計委員會和審計部在業務上是指導與被指導關係。註冊會計師的審計工作得到了該公司內部審計的協助。

  4.審計內容:

  根據雙方所簽訂的審計約定書,於2002年2月1日開始對該公司2001年度的會計報表進行了審計。審計項目小組對《企業會計準則——資產負債表日後事項》予以了特別關註。

  5.審計方法

  本案例主要反映期後事項的審計過程及相關問題。期後事項是指資產負債表日至審計報告日發生的,以及審計報告日至會計報表公佈日發生的對會計報表產生影響的事項。會計報表公佈日是指被審計單位對外披露已審計會計報表的日期。

  第一,審計期後事項所採用的方法首先是對有關人員進行調查詢問,瞭解資產負債表日後的一些異常項目;其次是審閱AA公司的資產負債表日後編製的內部報表、會計記錄日記賬分類賬會計憑證和會議記錄,以掌握影響2001年度的會計報表的重大期後事項。

  第二,如果審查發現被審計單位的期後事項對會計報表有直接影響的,就應當按照企業會計制度的規定,應當作為資產負債表日後事項的調整事項處理,調整2001年度的收入、成本以及相應的會計報表等。

  第三,如果審查發現對會計報表無直接影響,但應予以反映的事項,審計人員則要求被審計單位在公司報表附註中予以反映。

  例如:AA公司應收天力玻璃有限公司結算款342萬元,經本公司董事會決議,將該債權按每股3.42元共摺合100萬股,增加本公司對天力玻璃有限公司的投資。有關的工商登記手續尚在辦理過程中。該事項屬於對一個企業的重大投資,雖然與AA公司資產負債表日存在狀況無關,但應對這一事項進行披露,以使財務會計報告的使用者瞭解對一個企業的重大投資可能會給投資者帶來的影響。

  第四,關於簽署雙重報告日期

  天宇會計師事務所在2002年2月15日完成了外勤工作,預計2月25日可簽發無保留意見的審計報告。然而,2月22日,當尚未完成審計報告時,江芳得知以下事項:AA公司於2月16日購買了另一家公司。在這種情況下,審計人員江芳認為該購買事項對AA公司2001年度會計報表的可靠性有重要影響,需要擴大對該期後事項的審計。這種情況下,對於審計報告的簽署日期有兩種做法可供選擇:一是在簽署雙重報告日期的方式下,審計人員僅限於對新近確定的期後事項和相關的事項進行審計。以上述收購事項為例,假定審計人員重新回到AA公司的工作現場,併在2月28日完成了與收購有關的審計,則審計報告應註明雙重日期如下:除某項附註審計報告日均為2月15日,該項附註的審計報告日為2月28日。二是在更改審計報告日期的方式下,審計人員應將所有期後事項審計的期間延長到審計人員新近確定的期後事項的日期,即延長外勤審計工作結束日。仍以上述收購事項為例,審計人員對AA公司2月16日為止的期後事項全部進行審計,並以2月16日作為外勤審計工作結束日,即審計報告日。

  上述確定審計報告日期的兩種方式,對審計報告中審計人員責任範圍的影響有所不同。簽署雙重報告日期的方式,僅在反映有關的特定項目方面擴大了審計人員的責任範圍。而更改審計報告日期的方式,則在會計報表審計範圍內全面到擴大了審計人員的責任範圍。基於上述考慮,江芳採取了第一種做法即簽署雙重報告日期。

  (二)本案例需要關註的問題

  1.在觀念上要重視期後事項的審計。

  企業的經營活動是持續進行的,連續不斷的,但會計報表的編製卻是建立在“會計分期假設”的基礎上的。進一步講,作為審計對象的會計報表,其編製基礎是對連續不斷的經營活動的一種人為劃分。因此,註冊會計師在審計某一會計年度的會計報表時,就必須瞻前顧後,除了對所審會計年度內發生的交易和事項實施必要的審計程式外,還必須對在會計期末之後發生的但又對所審會計報表產生重大影響的期後事項進行審計。這樣,才能使得會計報表審計具有完整性。但是在現實中,有些會計師事務所在觀念上對期後事項的審計沒有引起足夠的重視,不考慮期後事項對會計報表的影響,因為專業能力的問題,對期後事項視而不見。實際上,因期後事項的問題而被訴訟的會計師事務所也是存在的。

  2.區分期後事項的種類,並正確地進行相應的處理。

  根據期後事項發生的時間及對被審計單位會計報表公允性的影響程度,可以將期後事項劃分為對會計報表有直接影響並需要調整的事項和對會計報表沒有直接影響,但應予以反映的事項。本案例中,AA公司對期後事項的不當處理涉及到了這兩類。具體地講,AA公司的一筆銷售退回業務,是資產負債表日之前售出的商品在資產負債表日至財務會計報告批准報出日之間發生退回的,按照企業會計制度的規定,應當作為資產負債表日後事項的調整事項處理,調整2001年度的收入、成本等。但AA公司卻沒對其進行日後調整。因此,審計人員江芳要求AA公司調整2001年度資產負債表項目的有關內容,如調減應收賬款16380千元;調減壞賬準備819千元等;調整利潤表及利潤分配表項目的有關內容,如調減主營業務收入14000千元;調減主營業務成本10000千元等。另外,AA公司應收天力玻璃有限公司結算款342萬元,經本公司董事會決議,將該債權按3.42元每股摺合100萬股,增加本公司對天力玻璃有限公司的投資。有關的工商登記手續尚在辦理過程中。該事項屬於對一個企業的重大投資,雖然與AA公司資產負債表日存在狀況無關,但應對這一事項進行披露,以使財務會計報告的使用者瞭解對一個企業的重大投資可能會給投資者帶來的影響。又如,AA公司持有的短期股票投資在2001年12月31日的市價為每股9元,短期投資的實際成本為每股9.3元,在2001年12月31日該公司按照成本與市價孰低計提短期投資跌價準備,併在會計報表中反映已計提的跌價準備。2002年2月9日,該股票的市價跌到每股7元。由於股票市場的波動出現在2002年2月份,是資產負債表日後才發生或存在的事項,因此,應作為非調整事項在2001年度會計報表附註中進行披露。

  3.審慎確定審計報告的日期。

  審計人員應註意區分上述兩類不同的期後事項,以保證對被審計單位會計報表上的公允性表示適當的審計意見。正確區分兩類不同的期後事項,關鍵在於正確確定期後事項重要情況出現的時間,這需要審計人員作出深入的調查和分析研究。根據期後事項類型和出現時間,審計人員應分別作出以下處理:一是凡主要情況出現在被審計單位資產負債表日之前的事項,應提請被審計單位會計人員調整會計報表;二是凡主要情況出現在被審計單位資產負債表日之後的事項,只需要提請被審計單位的會計人員在審計年度會計報表的附註中加以披露。審計人員如果在審計報告日至會計報表公佈日之間獲知可能影響會計報表的期後事項,應當及時與被審計單位管理當局討論。必要時,還應追加適當的審計程式。如果對審計報告日至會計報表公佈日獲知的期後事項實施了追加審計程式,並已作適當的處理,審計人員可選用以下方式確定審計報告的日期:一是簽署雙重報告日期。即保留原定審計報告日,並就該期後事項註明新的審計報告日,本案例中選擇了這種做法。二是更改審計報告日期,即將原定審計報告日延長至完成追加審計程式時的審計報告日。在現實中,在審計報告的簽署日期上,很少考慮日期對審計責任的影響,忽略對自身的應有保護。審計報告中很少是雙重日期的,大部分是單一日期的,即僅靠有限的覆核來承擔風險。

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