政府會計目標

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　　政府會計目標是指政府會計系統通過自身功能的實現所要達到的最終目的。政府會計目標的定位是我國政府會計改革的起點和歸宿點。

　　政府會計信息的複雜性，決定了政府會計目標的多層次性。國內外的機構和學者對這一問題多有表述：美國政府會計準則委員會(GASB)認為，財務報告的主要作用是將政府履行受托責任的財務信息提供給使用者，並把受托責任界定為政府編製財務報告的首要目標，雖然也承認政府財務報告應該提供信息去幫助使用者評估受托責任並作出決策，但它強調受托責任是最高目標；國際會計師聯合會(IFAC)認為，財務報告應當傳送與使用者制定決策和明確受托責任需求相關的信息；陳立齊、李建髮指出，政府會計基本目標是檢查、防範舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全，中級目標是促進健全的財務管理，使得政府提供公共服務的成本是最小的或服務的更好，最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任；趙建勇教授指出，政府會計的主要目標或最高目標應當是有助於評價受托責任並作出相應的決策；陳小悅教授則認為，政府會計的目標應表述為：實現政府履行職責的高經濟透明度。無論具體的報告目標在界定政府責任以及履行責任所消耗的資源方面有多麼不同，有一個共同點是始終一致的，那就是評價政府的出發點是政府履行責任的情況。

　　綜上所述，政府會計目標的內容主要包括三個方面：(1)向誰提供會計信息；(2)他們需要什麼樣的信息；(3)財務報告能夠提供什麼樣的信息。對於我國政府財務報告的探討，也應從此三方面人手。

　　(一)政府財務報告的使用者

　　政府財務報告的使用者通常分為“內部使用者”和“外部使用者”，具體可概括為以下幾類：(1)社會公眾。其中既包括政府的服務對象，也包括社會資源的提供者。(2)立法機關和其他權力機關。(3)投資者和信貸者，其中包括其他政府和國際組織和資源提供者。(4)信用等級評估機構以及經濟財務分析師。(5)上級主管部門和高級管理人員。

　　(二)政府財務報告使用者的信息需求

　　政府財務報告使用者的信息需求可概括為以下幾類：(1)遵循授權和履約的情況。政府按照預算和其他法律或授權的約定來使用和管理資源，使用者需要信息將預算和實際執行的結果相比較，以此來瞭解政府受托責任的履行情況以及是否按照授權和約定來管理使用社會資源，併在此基礎上，使用一些經濟性和效率性標準來評價政府的財政管理及業績。(2)財政狀況的信息。使用者需要瞭解政府的收人來源和評價投資產生收人的能力，這些信息可以幫助使用者評價政府收取的稅費的合理性並判斷其標準是過高還是過低；使用者關心政府使用資源的情況，包括政府花費的性質、目的和金額，他們既關心現有資源的使用狀況，也希望由此判斷政府未來的財政需求。他們關心政府收人能否彌補當期的支出，以及支出中收人和借款的比例，藉以瞭解公共財政發展的潛力；他們關註政府的償債能力以及政府未來的現金流，這影響政府償債和籌資的能力。(3)政府活動與經濟運行的關係。

　　(三)政府財務報告能夠提供的信息

　　政府財務報告應當滿足信息使用者明確政府受托責任和制定決策的需要，因此，財務報告應當在充分根據所能夠達到的技術手段和能力，考慮到政治的、經濟的各方面的具體情況，具體披露以下內容：(1)是否按照預算和法律及授權取得資源，資源的管理使用是否合法合規；(2)政府財政的來源、分配和使用的具體信息；(3)能夠披露政府籌集資金和償還債務的能力的信息；(4)政府財政狀況及變動的信息；(5)用來評價政府業績的服務成本、效率等信息。

　　綜上對我國政府會計目標相關因素的分析，筆者將我國政府會計的目標分總體目標和具體目標分別予以界定，其中具體目標是總體目標的具體化，總體目標通過具體目標予以實現。

　　(一)我國政府會計總體目標的界定

　　我國政府會計的總體目標可以分為如下三個層次：

　　第一，基本目標——提高政府的財政透明度。基本目標是整個目標層次的起點，是重要目標和最高目標得以實現的基礎。良好的財政透明度要求向公眾及時提供政府過去、現在和未來的財政活動以及財政風險的全面、可靠的信息。因此政府會計主體應公開披露政府部門內部的政策和管理職能、有關預算、稅收和其他公共財政的法律和法規、預算編製和執行程式等信息，以提高財政透明度，增強公眾對政府的監督。

　　第二，重要目標——全面反映政府的受托責任。受托責任是政府會計存在的基礎，政府的受托責任包括外部受托責任與內部受托責任。外部受托責任是指政府整體對社會公眾所承擔的受托責任；內部受托責任主要指政府組織內的等級受托責任，包括政府部門對基本政府的受托責任，政府部門下屬的機構和單位對政府部門的受托責任，下級人員對上級人員的受托責任等。政府會計既應幫助政府解除其對社會公眾的外部受托責任，也應有助於解除政府組織內部的受托責任。

　　第三，最高目標——提供有助於使用者進行決策的信息，即“決策有用性。決策有用性是指政府會計的目標應當以信息使用者的需求為導向，包括內部決策有用性和外部決策有用性。內部決策有用性是指政府會計能夠為政府會計信息的內部使用者(政府及其內部機構等)提供有助其作出有效管理決策的信息；外部決策有用性是指政府會計能夠為政府會計信息的外部使用者(人大及其常務委員會、審計部門及社會公眾等)提供有助於其作出經濟、社會和政治決策的信息。

　　(二)我國政府會計具體目標的界定

　　按照近期我國政府會計定位於預算會計系統與財務會計系統相結合的改革模式，筆者認為政府會計的具體目標應兼顧預算管理、財務管理和績效管理三方面需要，分別通過預算會計系統和財務會計系統予以實現。

　　1．預算管理目標

　　預算會計系統應以滿足預算管理的需要為主要目標，提供以下具體信息：

　　第一，政府預算資源的來源、分配和使用的信息以及預算與實際結果相比較的信息，滿足預算管理的需要，提高預算透明度，便於公眾監督，並有助於信息使用者評價政府受托責任的履行情況。第二，政府預算資源是否依據法定預算、是否按照相關法律與合同的要求和限制取得和運用的信息，以便於使用者進行經濟、社會、政治的決策分析。第三，未來的預算資源信息，有助於使用者評價未來的預算資源是否足以繼續提供公共服務以及償付未來的負債，預測政府持續運作的能力。

　　2．財務管理和績效管理目標

　　財務會計系統以滿足財務管理和績效管理需要為主要目標，提供以下具體信息：第一，政府整體的財務狀況信息，包括政府資產、負債和凈資產的總量、構成及其變動情況、償債能力方面的信息，有助於信息使用者評價政府受托責任的履行情況和持續提供公共服務的能力，尤其有利於政府財政資源的提供者作出合理的投資、信貸等決策。第二，政府運營績效的信息，包括政府當年的運作成果、各種建設項目和服務的成本信息，有助於使用者評價政府工作的經濟性、效率性、效益性。第三，政府的現金流量信息，包括現金流入、流出、凈額及其變動情況的信息，有助於信息使用者預測政府未來的現金流量和償債能力。

　　我國預算會計的改革，首先應當構建政府會計的目標，只有明確了這一目標，預算會計的改革才能更加深人。我國現行的預算會計體系中，雖然並未對會計目標作出明確的規定，但是對財務報告的使用者、財務報告使用者的信息需求和財務報告能夠提供的信息還是有所涉及。《中國行政單位會計制度》56條指出，行政單位應當按財政部門或上級單位的規定報送月度、季度、年度會計報表，《事業單位會計制度》規定事業單位會計報表是反映事業單位財務狀況和收支情況的書面文件，是財政部門和上級單位瞭解情況、掌握政策和指導單位預算執行工作的重要資料，也是編製下一年度財務收支計劃的基礎。據此可知，行政事業單位會計信息的使用者主要是財政部門、上級單位和行政事業單位自己，會計信息使用者所需要的信息，也主要是瞭解預算執行情況和為下一年度的預算編製提供依據。財務報告的內容主要以預算執行的信息為主，而且主要局限於預算內資金的運動狀況，對政府的財務狀況包括資產、負債和凈資產並沒有做出披露，很難反映政府所承擔的廣泛的受托責任。

　　(一)構建政府會計目標，首先應當擴展財務報告使用者

　　財務報告的使用者至少應當包括：(1)各級人民代表大會及其代表。在我國，各級政府總預算的編製和執行情況都要經各級人民代表大會審議並一致通過，財務報告必須滿足各級人民代表大會及其代表的需求。(2)各級審計機關。各級審計機關依法對各級人民政府及其各部門的財政收支的真實、合法和效益，依法進行審計，而且，國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行情況和其他財政收支的審計工作報告，他們也是財務信息的使用者。(3)各級人民政府和公共部門。這是我國當前財務報告的主要使用者，他們必鬚根據財務報告所提供的信息進行經濟決策和加強財務管理。(4)廣大的社會公眾。其中既包括社會資源的提供者(納稅人、資源捐贈者)，也包括公共產品和公共服務的接受者，還應當包括其他有特殊需求的群體。(5)國外政府和國際組織。隨著經濟全球化的發展，我國和國外政府以及國際組織在經濟上的聯繫越來越密切，他們需要瞭解我國政府的財政狀況以及某些項目的運行情況，這些信息都需要從財務報告中取得。進一步歸納政府財務報告使用者可以分為：內部使用者、準外部使用者和外部使用者。其中內部使用者主要包括各級人民政府和公共部門的決策者；準外部使用者包括各級人民代表大會及其代表和各級審計機關；外部使用者的範圍最為廣泛，包括廣大的社會公眾和國外政府以及國際組織。

　　(二)應當明確財務報告信息使用者的信息需求

　　由於政府承擔了廣泛的受托責任，財務報告的使用者眾多，不同的使用者對財務報告信息的需求各有偏重，因此政府財務報告的內容必然是多方面的，既應當保證內部使用者的信息需求，還應當滿足準外部使用者和外部使用者的信息需求；既應當包括財務信息還應該包括非財務信息。但是，由於社會政治經濟制度的不同，我國政府的受托責任和西方國家的政府受托責任有所不同：(1)我國政府是人民的政府，人民可以通過各級人民代表大會委托政府行使職責，人民群眾可以通過分析評價政府單位和官員履行責任的情況，包括社會的、政治的、經濟的和法律的責任，通過人民代表的選舉和人民代表大會進行官員的選舉和委任。(2)公共財政的基本理念是“取之於民，用之於民”，人民群眾必然關心財政資金是否用於和人民利益、社會利益相關的方面。(3)我國是以公有制為主體的國家，積累形成了大量的國有資產，這些國有資產應當是屬於全民所有，但是由於“所有者缺位”造成了國有資產的大量流失，社會公眾迫切需要瞭解國有資產的管理和運行情況。(4)和西方國家不同，我國絕大部分非贏利組織都是國有的，它們部分或全部地從政府取得經費，並執行國家各項事業的發展任務，它們通常被理解為政府職能的一個重要組成部分，它們提供服務的數量和質量也構成了政府的受托責任。

　　(三)應當充分考慮現實情況，提供儘可能恰當完整的財務信息

　　政府財務報告所提供的信息，應當充分考慮信息使用者的需求，儘可能滿足多方面的使用者。但是，政府財務報告的信息披露程度，是和社會政治體制的現狀緊密相連的。我國目前政治體制尚不開放，公民參與政治的機制有限；社會組織化程度低。在這樣的政治狀況下，政府財務報告缺乏自覺接受公眾的監督和制約的動力，一味地追求財務信息的公開程度，必然帶來經濟成本和政治成本的極度增長。事實上，即使在西方國家，政府會計改革強調的也是恰當披露(Proper Disclosure)，而不是充分披露(Full Disclosure)，儘可能恰當地披露政府部門對社會公眾受托責任的履行情況，是政府會計改革面臨的重大抉擇。黃世忠教授指出，我國現階段會計信息的主要使用者仍是內部使用者，他們的需求是內部的財務預算管理，我國公共部門財務管理相當混亂，預算約束無力，因此，強化財務管理和提高效率，嚴肅預算的執行是當前的首要任務。

　　總之，從現實考慮，應當把提供滿足政府公共部門財務管理需求的財務信息作為政府財務報告優先考慮的問題。只有把政府公共部門財務行為、財務活動規範了，財務管理水平提高了，向外部使用者提供全面、完整、真實、可靠的政府財務信息才有基礎。隨著我國經濟體制改革的不斷深人和民主化進程的加快，我們應在能夠保證內部使用者的需求的基礎上，逐步擴大使用者範圍和信息公開程度，最終實現受托責任的全面解脫。