審計報告日期

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　　審計報告日期是指註冊會計師完成審計工作的日期，審計報告日期不應早於被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。

　　(1)應當實施的審計程式已經完成；

　　(2)應當提請被審計單位調整的事項已經提出，被審計單位已經作出調整或拒絕作出調整；

　　(3)管理層已經正式簽署財務報表。

　　(一)1.管理當局的概念。

　　按照中國註冊會計師協會的解釋，對於公司制的企業，應當把管理當局理解為董事會，相應地，被審計單位管理當局簽署會計報表的日期是指董事會決議批准會計報表並由董事長簽字的日期。由此可見，管理當局是指董事會，它是承擔會計責任的主體。在實務中，關於上市公司的會計報表審計，上市公司的財務會計報告也必須由公司董事簽字方能生效。《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號〈年度報告的內容與格式〉(2002年修訂)》第十五條規定：公司董事會及其董事應當保證年度財務會計報告內容的真實性、準確性、完整性，承諾其中不存在虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，並就其保證承擔個別和連帶的法律責任。如個別董事對年度財務會計報告內容的真實性、準確性、完整性無法保證或存在異議的，應當單獨陳述理由和發表意見。未參會董事應當單獨列示其姓名。

　　另外，《會計法》規定：財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人(會計主管人員)簽名並蓋章；設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名並蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。由此可見，財務會計報告的真實性和完整性是由單位負責人承擔主要責任，而主管會計工作的負責人和會計機構負責人也應承擔責任。

　　在這樣的前提下，財務會計報告是否必須經公司董事會通過才能對外披露?在相關法律法規中沒有見到相關的規定。對管理當局的定義直接關係到審計報告日期的確定。管理當局是指董事會，還是指單位負責人等相關主體呢?

　　2.已審計財務會計報告的確認程式。

　　在註冊會計師對被審計單位的財務會計報告審計後，需就有關調整意見與被審計單位進行溝通。溝通的對象通常是被審計單位的財務部門或內部審計部門，如有需要可能會與被審計單位主管會計工作的負責人，甚至被審計單位的法定代表人進行溝通。一般而言，被審計單位收到有關調整意見後，會先在內部進行討論，然後就相關問題的處理意見與註冊會計師進行溝通。註冊會計師會就被審計單位關於調整意見的處理方法來確定審計報告的意見類型。這樣的溝通可能在註冊會計師與被審計單位之間反覆進行多次。

　　如果管理當局是指《會計法》規定的相關主體，相關人員都直接在企業工作，註冊會計師與被審計單位溝通以及對財務會計報告的最終確認就容易進行；如果管理當局是指董事會，董事不一定都在企業工作，特別是有很大一部分董事是股東單位的派出代表或獨立董事，那麼當董事會成員不贊成註冊會計師的調整意見和企業有關人員的處理意見時，企業的財務會計報告就得不到批准，則勢必再次召開董事會進行表決。也就是說，如果管理當局是指董事會的話，那麼註冊會計師提交董事會的審計報告是草稿，而非正稿。當董事會依照有關程式表決通過已審計財務會計報告後，註冊會計師才可以出具審計報告正稿，否則就不能出具正稿。即只有在董事會表決通過後，註冊會計師才可提交正式的審計報告。

　　在實務中，可能出現下列疑問：註冊會計師出具正式的審計報告，才可以召開董事會；而正稿如果需要經過批准就不是正稿，因此在提交董事會的審計報告的形式上會出現矛盾，即同一審計報告包括已審計財務會計報告不能既是草稿，又是正稿。如果已審計財務會計報告需要經董事會批准，那麼向董事會提交的審計報告必須是草稿。如果已審計財務會計報告由《會計法》規定的主體承擔責任並且要經董事會批准，那麼當已審計財務會計報告被批准時，要麼董事會的意見與《會計法》規定主體的意見一致，要麼就是利用了《會計法》規定主體認定的意見，已審計財務會計報告僅僅是經過了形式上的審批。可見，由於對管理當局的概念存在兩種解釋，所以在已審計財務會計報告的確認程式上必然會出現雙重標準以及形成註冊會計師提交審計報告的疑問。

　　3.我國國情帶來的問題。

　　我國市場經濟運行時間較短，公司的法人治理結構不夠完善，而上市公司的法人治理結構相對於非上市公司而言要好很多。某些企業的管理層沒有充分認識到及時召開董事會的重要性，也沒有理解其對財務會計報告的審批責任。另外，某些國有企業的董事會成員是由上級企業或國有資產管理部門派駐的，企業的管理層與這些外部董事又很難協調，從而使董事會的召開以及決議的形成變得相當困難。

　　(二)如果管理當局是指董事會，那麼必然會出現上述幾個問題。將管理當局定義為董事會並使其承擔會計責任，既與《會計法》的相關規定相衝突，也不符合我國的國情，從而使得審計報告日期無法真正地早於管理當局簽署會計報表的日期。而在實務中，審計人員又多將管理當局簽署會計報表的日期理解為《會計法》規定的主體簽字蓋章的日期。因此，筆者認為，在審計報告日期的確定上，應將管理當局定義為單位負責人、主管會計工作的負責人和會計機構負責人，即《會計法》規定的會計責任主體。

　　由於審計報告日期是明確註冊會計師對被審計單位資產負債表日後發生的重大事項進行審計所負責任的最後期限，因此審計報告日期的重要性就在於其關係到判斷註冊會計師是否承擔審計責任和責任大小的截止時點問題，註冊會計師必須予以高度重視。但是，在審計實務中，一些註冊會計師不僅對審計報告日期的理解存在錯誤的認識，而且在審計實務中還存在錯誤運用的問題。如將審計報告日期誤認為是審計報告簽發日以及對“審計報告日期”與“被審計單位管理當局簽署會計報表日”及“被審計單位管理當局簽署管理當局聲明書日期”的相互關係區分不清等。本文對註冊會計師在審計報告日期方面存在的誤區從四個方面分析如下：

　　誤區之一：與“被審計單位管理當局簽署會計報表日”和“主任會計師簽發審計報告日”的關係混淆不清

　　新《審計報告》準則規定：“審計報告日期不應早於被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。”。中註協編寫的新《審計報告》準則講解又補充解釋到：“簽署審計報告的日期通常與被審計單位管理當局簽署會計報表的日期為同一天，或晚於被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。”。而“被審計單位管理當局簽署會計報表日”是指被審計單位管理當局確認註冊會計師審計的會計報表並對外公佈已審計會計報表(其中包括確認審計調整事項)的日期。

　　但是，一些註冊會計師在實務中往往是反過來的，即註冊會計師簽署審計報告的日期往往總是早於管理當局簽署會計報表的日期，為什麼會出現這種情況呢?這是由於大多數會計師事務所的主任會計師總是在完成了第三級覆核後就簽發審計報告，而註冊會計師則將主任會計師簽發審計報告的日期誤認為就是審計報告日期，根本不考慮還需提請被審計單位管理當局對外簽署會計報表的問題。規範的做法應該是，註冊會計師把主任會計師已簽發的(即批准征求被審計單位意見)審計報告草稿和已審計會計報表草稿一同提交給被審計單位管理當局，如果被審計單位管理當局批准並簽署了已審計會計報表，則註冊會計師才可以簽署審計報告，這樣就形成了審計報告日期通常與被審計單位管理當局簽署會計報表的日期為同一天，或可能晚於被審計單位管理當局簽署會計報表日期的情形，而不會出現審計報告日期早於被審計單位管理當局簽署會計報表日期。

　　這裡需要說明的是，審計實務中主任會計師簽發審計報告的日期實際上是會計師事務所完成所有覆核程式，認為可以將審計報告草稿和已審計會計報表草稿提交給被審計單位管理當局簽署審計意見的日期，這個日期不等於就是註冊會計師在審計報告上簽署的日期，審計報告日期應該根據被審計單位管理當局批准並簽署已審計會計報表的日期來決定，但如果主任會計師簽發審計報告的日期和被審計單位管理當局批准並簽署已審計會計報表的日期在同一天，則日期可能一致。

　　誤區之二：與“被審計單位管理當局聲明書日期”的關係混淆不清

　　一些註冊會計師對審計報告日期與“被審計單位管理當局簽署管理當局聲明書日期”之間的關係往往混淆不清，常常使得“被審計單位管理當局簽署管理當局聲明書日期”早於審計報告日期。在審計實務中，由於一些註冊會計師習慣於在審計過程中向被審計單位管理當局索取聲明書，而被審計單位管理當局總是註冊會計師什麼時候向其索要聲明書，就簽發什麼日期，這就造成被審計單位管理當局簽署聲明書的日期常常早於審計報告日期的情形。

　　根據第23號《管理當局聲明》具體準則的規定：“管理當局聲明書的日期通常應當與審計報告日期一致。但某些交易或事項的聲明書日期，可以是註冊會計師獲取該聲明書的日期。”，這項規定說明瞭被審計單位管理當局聲明書日期不是絕對固定的，因為管理當局聲明書是審計證據的一部分，是發表審計意見的依據之一，只是在通常情況下應該與審計報告日期一致，但在特殊情況下，被審計單位管理當局可能對某些特殊交易或事項出具單獨的聲明書，這時，被審計單位所出具聲明書的日期可能在審計報告日期以前，也有可能在審計報告日期以後。

　　基於上述分析，筆者認為，在今後的審計實務中，註冊會計師在向被審計單位管理當局索取管理當局聲明書前應向其說明情況，得到被審計單位管理當局的理解和支持，最好能夠請被審計單位管理當局將聲明書的日期簽署到約定出具審計報告的日期(會計報表公佈日)，如果被審計單位管理當局不同意簽署滯後的日期或審計業務約定書沒有約定出具審計報告的日期或審計報告日期無法準確預計，則註冊會計師可以在基本完成所有審計工作，併在向被審計單位管理當局征求對審計報告草稿和已審計會計報表草稿意見的同時提請管理當局簽署管理當局聲明書，這樣，聲明書的日期即可與審計報告日期相一致。當然，對於某些特殊交易或事項聲明書的日期，仍然是被審計單位管理當局對其特殊交易或事項單獨出具聲明書的具體日期。

　　誤區之三：對審計報告日期與“期後”和“日後”的關係模糊不清

　　第15號《期後事項》具體準則規定，“期後事項”是指資產負債表日至審計報告日發生的，以及審計報告日至會計報表公佈日發生的對會計報表產生影響的事項。可見，《期後事項》準則所規定的“期後”是兩個時間段。但是，新《審計報告》具體準則又規定，審計報告日期不應早於被審計單位管理當局簽署會計報表的日期,由此可見，新《審計報告》具體準則已經取消了審計報告日至會計報表公佈日的時間段，所以，現行準則對“期後事項”在時間段上的規定僅是原準則所規定的前一部分，即現行審計準則所述的“期後”僅指資產負債表日至審計報告日的時間段。

　　《企業會計準則——資產負債表日後事項》中的“日後事項”是指資產負債表日至財務報告批准報出日之間發生的需要調整或說明的有利或不利事項。《<企業會計準則——資產負債表日後事項>指南》對“財務報告批准報出日”的解釋是:“財務報告批准報出日指董事會或類似機構批准財務報告報出的日期。通常是指對財務報告的內容負有法律責任的單位或個人批准財務報告向企業外部公佈的日期。”。由此可見，如果審計報告日與被審計單位管理當局批准並簽署已審計會計報表為同一天，則會計準則所規定的“日後”與審計準則所規定的“期後”在時間概念上實際上就是一回事，此時，“日後”和“期後”實際上就是同一個含意。所以，註冊會計師在今後的審計中，在一般情形下，可以將審計準則所規定的“期後 ”與會計準則所規定的“日後”作同一含意的理解。但必須註意區分在審計和會計不同的專業文書中要按照審計準則和會計準則的規定分別使用各自的專業術語。

　　從上述分析可以看出，所謂“期後”和“日後”僅是從審計準則和會計準則不同的角度對同一事項的不同描述，在一般情況下，均是指資產負債表日至財務報告批准報出日(或審計報告日)之間發生的對會計報表產生影響的需要調整或說明的有利或不利事項。

　　另外，該問題還提示我們註冊會計師，在今後的審計實務中不僅要註意區分審計準則和會計準則對同一事項不同的表述，而且要學會從審計和會計不同的角度來分析和判斷有關問題。 　　

　　誤區之四：對重新出具審計報告時簽署的日期模糊不清

　　第15號《期後事項》具體準則第十六條規定，如註冊會計師對審計報告日至會計報表公佈日獲知的期後事項實施了追加審計程式，並已作適當處理，註冊會計師可選用簽署雙重報告日期或更改審計報告日期的方法，即將原定審計報告日推遲至完成追加審計程式時的審計報告日。

　　但是，由於新《審計報告》準則規定了“審計報告日期不應早於被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。”，所以，筆者認為，今後不應出現“審計報告日至會計報表公佈日”的時間段，也不會再有註冊會計師因獲知這段時間的期後事項而實施追加審計程式的情形，註冊會計師也就不需要再因此問題的存在而更改審計報告日期。

　　另外，在有前任註冊會計師的審計項目中，如果前任註冊會計師因被審計單位違反國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度已經對前期會計報表發表了保留意見或者否定意見，而被審計單位已經在本期按照國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度重新編製了該前期會計報表，前任註冊會計師可應被審計單位的要求對重新編製的前期會計報表重新出具審計報告，但應當與被審計單位就執行這項業務作出協商和安排，並實施必要的審計程式。

　　在出具重新編製的審計報告前，前任註冊會計師應該對導致前期會計報表重新編製的交易或事項實施必要的審計程式。但此時重新出具審計報告時，註冊會計師一般應當使用原審計報告日期，以避免審計報告使用人誤認為註冊會計師審計了該日期以後的會計記錄、交易或事項。