企業會計政策選擇

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會計政策選擇(Accounting Policy Choice)

　　會計政策選擇是指特定主體根據自身的目標在可供選擇的範圍內進行選擇並擬訂會計政策的過程。由於會計政策有巨集觀政策與微觀政策之分,因此,會計政策選擇也可以分為巨集觀會計政策選擇和微觀會計政策選擇。

　　巨集觀會計政策選擇,是指政府或具有權威性的機構組織從“各種可行方法中”選用一種或幾種方法,制定成巨集觀會計政策,從而為企業提交選擇的空間。可見,巨集觀會計政策的選擇過程實際上就是會計準則的制定過程。而微觀會計政策選擇,是指企業根據自身經營管理的目標,從既定的巨集觀會計政策中選擇最適合本企業使用的具體原則和具體的會計處理方法的過程,並形成企業的會計政策。本文立足於會計政策的微觀層面,研究企業會計政策的選擇權歸屬。

　　企業會計政策選擇是指企業根據本身的特點為達到一定的目標,在會計處理時依據既定規範(此規範一般由各國的會計準則、會計制度等組成),對可供選用的具體會計原則、方法和程式進行定性、定量的比較分析後,擬定決策並加以執行,企業一經選定某種方法,就不能隨意變更。

　　我國會計政策選擇的特點:國家制定統一的會計制度、會計準則來規定可供企業選擇的會計原則和會計方法。因此選擇不同的會計政策對企業將會產生不同的經濟後果,此經濟後果是指企業會計報告將影響企業、政府、投資者、債權人等信息使用者的決策行為,受影響的決策行為反過來又會影響其他相關者的利益。也就是說;不同的會計政策選擇將會產生不同的會計信息,從而影響到不同利益集團的利益。

　　企業會計政策選擇是指企業管理當局在特定的環境下，在既定的可選擇範圍內，根據企業目標或管理當局自己的目標，對可供選用的會計原則、方法、程式進行比較分析，從而擬定會計政策的過程。會計政策的選擇有兩個顯著特點：

• 1、選擇不是個別原則、方法的簡單彙集，而是一種整體優化。即構成企業會計政策的各組成部分應有內在一致的目標，受統一的政策思想指導。
• 2、選擇是一個動態的過程。政策的最初確立需要作出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。

　　會計政策選擇在形式上表現為會計過程的一種技術規範，但會計政策的選擇絕不是一個單純的會計問題，它是與企業相關的各利益集團處理經濟關係、協調經濟矛盾、分配經濟利益的一項重要措施。對同一會計事項的處理，往往因選擇的會計政策不同而產生不同的甚至是相反的會計結果，從而影響各利益集團的經濟利益，導致各利益集團作出不同的決策，最終影響社會資源的配置效率和效果。因此，會計政策選擇就其實質而言是一種經濟和政治利益的博弈規則和缺席安排，會計準則的制定過程和企業會計政策的選擇過程是會計報告的編製者與相關經濟利益集團博弈均衡的結果。

　　由於會計政策選擇是具有經濟後果的,會影響利益在不同群體之間的分配,管理當局就有為其自身利益選擇有利的會計政策的動機。以下從兩個方面對會計政策選擇的原因進行闡述。

　　(一)會計準則中會計方法選擇的多樣性及會計政策選擇的經濟後果使會計政策選擇成為必然

　　1.會計準則是一種技術手段

　　會計準則是檢驗實務的標準和未來實務改良的指針,它必須是有序、系統、內在一致的,還應該能夠與可觀察的客觀現實相吻合,不受個人所左右。由於企業會計實務的多樣性與複雜性,會計準則要達到科學、合理、內在一致的目標並不容易。為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發,最恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況,會計準則就有必要留有一定的彈性空間,即允許企業在對經濟業務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理方法之間進行選擇。

　　2.會計政策選擇的“經濟後果”成為選擇誘因

　　會計政策選擇會影響公司的價值。會計政策選擇貫穿於企業從會計確認到計量、記錄、報告諸環節構成的整個會計過程,其經濟後果會導致企業各利益相關者不同的利益分配和決策行為,進而影響社會資源的配置效率,比如:通過財務報表所反映的利潤的高或低,將會直接影響到利潤分配,即不同的利益關係人所取得的經濟利益。

　　(二)市場壓力使得企業必須對會計政策進行選擇

　　從市場的運作情況來看,市場壓力是企業會計政策選擇的必然結果。由於現代企業所有權與經營權的廣泛分離,導致委托代理關係出現,企業管理當局的“道德風險”與“逆向選擇”不可避免。會計政策的選擇實質上是保護企業管理當局利益的。管理當局作為資源投入運作的實際操作者,來自市場(證券市場、經理市場和監管市場)的壓力是對經理人員會計政策選擇最有效的激勵約束機制。

　　企業管理層是會計政策選擇的執行者。既然會計的經濟後果性需要通過會計政策選擇來實現，企業管理層在進行會計政策選擇時就不可能不考慮自身利益。

　　(一)有管理報酬契約的企業，企業管理層的報酬通常會和會計利潤相掛鉤，而會計政策影響會計利潤，企業管理層就會通過會計政策選擇來實現自身的目的。在實施分紅計劃的公司中，經理人員更有可能選擇將報告收益從未來期間轉至當期的會計政策。

　　(二)有債務契約的企業，若債務契約中有以會計數據定義的違約行為，企業管理層將願意選擇可增加資產或收入以及減少負債和費用的會計政策(亦即不再遵循穩健性原則)。如果在某種會計政策下預期將發生違約行為，企業管理層便會重新選擇會計政策，以避免這種違約行為的發生。企業越有可能違反以會計數據為基礎的債務契約條款時，企業管理層就越有可能選擇將未來報告收益轉至當期的會計政策。

　　(三)經濟學家把政治活動視為財富轉移的競爭，財富轉移最直接的方式是稅收，因此，所得稅是企業要承擔的政治成本之一。企業要想使其承擔的政治成本降低，必然選擇可降低報告盈利的會計政策。況且較低的盈利會減少政府採取不利於企業的行為和增加政府對企業進行補貼的可能性。企業的政治成本越大，企業管理層就越有可能選擇將報告收益從當期遞延轉至以後各期的會計政策。

　　現在的問題是，我國上市公司的管理層幾乎不進行制定層面的會計政策選擇，或者說管理層對可能影響其利益的會計準則的制定保持較為消極的態度。這種反常現象，該作何解釋呢?對此，筆者的初步思考是，企業會計政策選擇是要發生成本的，並且我國在制定層面的會計政策選擇的成本大、執行層面會計政策選擇成本小，企業管理層首選的是執行層面的會計政策選擇。只有當執行層面會計政策選擇的需求不能得到滿足、且執行層面會計政策選擇的成本越來越大時，企業管理層才會轉向制定層面的會計政策選擇。現實情況表明，我國企業管理層執行層面會計政策選擇的需求得到了極大的滿足，造成了他們對制定層面會計政策選擇需求的不足。

　　早期會計政策選擇的供給幾乎完全被企業管理層控制，這時的會計政策選擇供給是執行層面的供給，是企業內部的供給，是隱秘的供給。在這種情況下，客觀上需要有一套公認的會計政策去規範企業相互之間會計信息的交流活動。由於從客觀上來說，會計制度的制定不可能由所有企業共同制定，因此，政府介入就成為了一種較好的方式。因為政府具有強制比較優勢，可以節約交易費用，各利益相關者可以通過民主政治程式來發表意見以維護自身的利益。這樣，會計政策的制定權就由企業管理層轉移到了政府手中。

　　會計政策制定權的變遷，表明會計政策選擇供給方式發生了變化。此時會計政策選擇供給表現為制定層面的供給。它是企業外部的供給，是公開的供給，同時也是有限制的供給。學術界有一種觀點認為，會計準則限制了企業管理層會計政策選擇的自由度。筆者認為，與其說會計準則限制了企業管理層會計政策選擇的自由度，不如說會計準則增加了會計政策供給的透明度，規範了會計選擇供給方式，減少了會計政策選擇供給量。

　　可見，由非正式的會計政策過渡到正式的會計政策(會計準則)、會計政策的制定權由企業管理層轉移到政府手中的過程，就是會計政策供給由執行層面向制定層面變遷的過程，是人們節約交易費用、從個人理性走向集體理性的過程。

　　關於制定層面會計政策選擇，學術界有一種觀點認為，應減少會計政策選擇的供給。例如，有學者認為，應參照國際慣例的趨勢，儘量減少會計準則中可供選擇的會計程式和方法，以縮小會計政策選擇的空間範圍。筆者不贊同這一觀點，理由是：從前面關於“供給”的研究中不難發現，會計政策選擇的供給主要是受需求驅動的，供給量已經小於需求量了，如果再減少會計政策選擇的供給，只能造成更大程度的供不應求，為供給方帶來更大的好處。因此，應借鑒美國會計準則制定的“充分程式”，理解並尊重企業干預會計準則制定的行為、積極鼓勵企業參與到會計準則制定過程中來，將會計準則制定機構建設成一個開放的系統，以完善會計準則的制定。

　　關於執行層面會計政策選擇問題，可以採取措施增大執行層面會計政策選擇成本，當執行層面會計政策選擇成本足夠大時，執行層面會計政策選擇的需求將向制定層面會計政策選擇的需求轉化，這樣反而有利於實施“充分程式”，有利於制定層面的會計政策選擇。可見，這兩個層面是相互聯繫、相互影響的。而要增大執行層面會計政策選擇的成本，關鍵是要保持註冊會計師的獨立性，防止企業管理層與註冊會計師合謀。這方面的研究比較多，成果已被人們接受，在此不再贅述。

　　會計政策選擇相關的主要理論有三類：一是有效市場假說，二是實證會計理論，三是經濟後果理論。

　　(一)有效市場假說

　　簡森1978年把有效市場定義為:對一組信息，如果根據該組信息從事交易無法賺取到經濟利潤，那麼市場是有效的。有效市場假說理論認為：(1)、在次強式或強式股票市場上，市場能夠無任何偏好地對包括會計程式變動在內的所有信息做出反應。(2)、由於信息交流，資本市場終會瞭解一家公司是否存在現金流動問題。一家公司絕不可能依靠會計來做為欺詐手段，長期隱瞞現金流動問題。一旦為外界發現，那麼，次強式以上的股票市場就會對會計收益中隱含的未來現金流動問題做出大致正確的評估並通過當期股票價格反映出來。總之，有效市場假說理論認為會計政策選擇無關緊要，不影響企業的現金流量和企業價值，有效資本市場將形成不偏倚的股票價格。

　　(二)實證會計理論

　　實證會計理論對會計政策選擇的研究是通過對分紅計劃、債務契約和政治成本的考察，推導出在其它條件均不變的情況下有關的三項假設：(1)分紅計劃即實施分紅計劃的企業，其管理人員更有可能把報告收益由未來期間提前至本期確認；(2)負債權益率即企業的負債權益率愈高，企業的經理人員便愈有可能選擇可將報告收益從未來期間轉移至當期的會計程式；(3)規模假設即企業的規模愈大，它的管理人員就愈有可能選擇那些能夠將當期收益遞延到下期的會計程式。

　　大量的實證研究結果基本證實了這三項假設。總而言之，實證會計理論認為確實存在管理人員進行會計政策選擇的行為。

　　(三)經濟後果理論

　　史蒂芬·傑夫將經濟後果定義為“會計報告對企業決策行為、政府、債權人所產生的影響”，這個定義的本質在於，會計報告能夠影響管理者和其他人員所做出的真實決策，而不僅僅是反映這些決策的結果。

　　按照會計政策選擇與信息披露的後果可以把會計政策選擇分為技術型和交易型兩類。

　　(一)技術型選擇

　　技術型會計政策選擇所產生的最終信息後果將改變公司的內在價值。管理當局交易特別性的地位體現了對技術性會計政策選擇的主導地位。由於改變公司內在價值會給企業契約的各訂約人帶來較大程度的風險，管理當局進行機會主義的行為選擇的可能性比較小。再加上逐漸規範的會計政策框架使得這部分以技術性為特征的會計政策選擇只具有了很可限的可塑性，這說明瞭管理當局對於這部分會計政策選擇操縱空間越來越小。

　　(二)交易型選擇

　　交易型的會計政策選擇是最終信息後果不會影響公司內在價值的會計政策選擇，這部分會計政策選擇的目的在於通過形成信息屏障而讓某些利益集團從信息交易中獲利，其最主要的特點是具有廣泛的可塑性，也就是通過會計政策選擇會導致最大程度的機會主義。

　　(一)對企業管理層的影響

　　在現代企業中，為了降低代理成本，企業的管理當局與股東之間都簽有一定的獎酬計劃，主要包括管理報酬計劃、分紅計劃和業績計劃。這些計劃都是根據會計信息制定的，管理人員的報酬是隨著報告盈利的增加而增加，提高報告收益的現值可提高管理人員報酬的現值。如果收益低於需要支付紅利的最低水平，則管理層存在減少當年收益的動機，即儘可能提前確認“收益損失”，以增加本來的期望利潤和分紅；如果管理者的分紅計劃中包括了認股權，那麼管理當局則選擇能平滑收益的會計方法，以保持其股票價格的穩定增長。企業管理當局對會計政策選擇的立場是維護個人收益最大化的企業立場。

　　(二)對企業股東的影響

　　道德風險是指由於市場中的一方不能觀察另一方行動的情況，而造成的一方對另一方有關行為的信息不對稱。“逆向選擇”是信息不對稱的另一種類型，是指掌握信息優勢的一方利用信息優勢來獲取超額利潤的現象。“逆向選擇”的一種表現形式是企業管理當局有動機隱瞞不利信息，因為不利信息會損害他們的名譽，繼而降低他們在經理人市場的價值。

　　(三)對企業債權人的影響

　　為了降低風險，債權人通常要求在債務契約中規定一些限制性的條款。限制性條款一般都是依據會計信息訂立的，對條款的監督，也通過會計信息進行，這樣就使會計程式方法與違約的可能性大小直接相關，從而為管理當局的會計政策選擇提供了可能。在其他條件不變的情況下，企業的負債權益率越高，企業管理當局便越有可能選擇可將報告收益從未來期間轉移至當前的會計政策；如果企業在某種情況下將發生違約行為，管理當局總是會通過變更會計程式或者改變會計方法以避免這種違約行為。企業越是與特定的、基於會計信息的限制性條款聯繫緊密，管理當局越是可能採用可增加當期收益的會計政策以逃避違約的懲罰。會計政策的選擇增加了債權人的契約成本。

　　(四)對政府的影響

　　政府通過制定各種管制性的規章，將社會資源的控制權轉移到自己手中。由於會計信息是政府制定政策或法規的重要依據之一，這些法規或政策體現的是政府的意圖，在特定的環境中代表的是特定集團的利益，目的是在全社會達到資源配置最優。企業管理當局為避免引起政治機構的註意，利用會計政策選擇來保護企業的利益。管理當局的這些選擇行為會影響政府的巨集觀決策，從而增加了政治成本。

　　(五)對企業市場價值的影響

　　首先，當會計政策改變了觀察的數據，它可能影響股票價格；其次，管理者的報酬可能依賴於股票價格，而股票價格則依賴於管理者的行為。對管理者自身業績的評價也可能部分地依賴於這些股票的價格。由於股票市場對管理當局利益的直接影響，管理當局可能會用會計政策選擇這種特殊的方式操縱收益。會計政策選擇具有經濟後果，雖然可能不影響企業現金流量，但卻能夠影響企業的價值及其股票價格。

　　(一)短期投資期末計價會計政策的選擇

　　1.短期投資跌價損失確認的標準與會計處理。

　　對於短期投資未實現的損失，會計處理上有兩種方法：一是計人當期損益；二是作為股東權益的減項。由於短期投資通常是在一年內變現的資產，因此，期末對市價與成本的差額所產生的未實現損益，均直接記入當期損益，借記“投資損益”，貸記“短期投資跌價準備”。當市價回升，按回升金額沖減前期確認的短期投資跌價損失，但市價回升幅度較大超過上期確認的損失，沖減短期投資跌價損失到零為止，沖減時借記“短期投資跌價準備”，貸記“投資收益”。

　　2.短期投資期末計價會計政策的評價。

　　(1)成本法。按成本法計價較為客觀，實務操作簡便，也可以避免由於短期投資期末計價產生的對外投資未實現損益的會計處理問題，在市價波動不大或短期投資占流動資產的比重較小時，採用成本法不會對企業財務狀況和經營成果的披露帶來重大影響。但是這種方法也有一定的局限性，表現為：

• 資產負債表中的數據往往不能代表短期投資的變現價值，在某種程度上歪曲了企業財務狀況。
• 在市場價格變動的情況下，相同的資產往往由於取得的時間不同而有較大差異，從而使資產負債表的彙總合計失去可比的基礎，難於解釋其正確的含義。
• 在短期投資市場變動情況下，容易出現虛增或虛減資產的現象。

　　(2)市價法。在證券市場波動較大並且短期投資占流動比重較大時，採用市價法能公正地反映企業的財務狀況和經營成果，為報表使用者提供更有用的信息。儘管市價法具有上述優點，卻同樣有其不足之處：

• 市價處於經常變動中，市價法不能絕對客觀反映企業財務狀況。
• 將未實現的收益記入賬簿，不符合穩健性原則，而且將虛增當期利潤，多交所得稅。
• 將未實際發生的投資損失記入賬簿，也將虛減企業利潤。
• 用市價計量短期投資，動搖了歷史成本這一傳統會計計量基礎，其真實性不便於檢驗。

　　(3)成本與市價孰低法。成本與市價孰低法的優點主要有：一是符合謹慎性原則；二是期末資產負債表上短期投資以扣除跌價準備後的賬麵價值反映，不會高估資產，可使資產計量較為客觀、明確。當然，成本與市價孰低法也有著其本身無法剋服的缺點：一是會計理論不一致，表現為確認損失與確認收益不一致；二是方法相對煩瑣，不便於操作。

　　(二)材料計價會計政策的選擇。

　　我國《企業會計準則》和《企業財務通則》規定的存貨的計價方法，有先進先出法、後進先出法、平均法等不同的方法。先進先出法，就是假設先購進的存貨先發出或耗用，並根據這種假設的成本流轉次序對發出或耗用的存貨按最先購入存貨的成本(即購入價格)計價。這樣，在把材料費用轉入成本時，根據材料的入庫時間的先後順序，將先入庫材料費用先轉出計入產品成本。先進後出法或後進先出法與先進先出法正好相反，它是假設後購入的存貨先發出或耗用，在把材料費用轉入成本時，把後入庫的材料費用先計入產品成本。平均計演算法(包括加權平均法和移動平均法)是將進庫材料的費用平均攤在單位材料上計人成本，即先計算庫存材料的平均價格，把生產耗用的材料按平均單價計入產品成本。

　　採用不同的材料計價方法所計算的產品成本的高低不同，企業利潤額的多少及應交所得稅的多少也不同。在材料價格不斷變動的情況下，企業可通過材料計價政策的選擇，將成本調整到最高位，把利潤總額調到最低，使按利潤總額的一定比例所計算的所得稅相應減少。按先進先出法計算結轉材料成本使企業承擔的稅負最重，平均法次之，後進先出法最輕。所以，若在材料價格不斷上漲的情況下，企業應選擇後進先出法計算結轉材料成本，以節約稅負。在材料價格不斷下跌的情況下，企業應選擇先進先出法。若材料價格上下波動，則可選擇平均法。這樣，作為理財手段，企業可通過不同材料計價方法的選擇來調高成本，節約稅負，並用節約的資金再投資，從而提高資金的利用效果，加速資金的周轉。

　　(三)折舊政策的選擇。

　　我國的《企業財務通則》《企業會計準則》及行業財會制度規定的企業計算折舊的方法，除採用平均年限法外，還增加了加速折舊法。平均年限法或直線折舊法，是根據固定資產的有效使用年限，將固定資產的價值均衡地分攤到各期的產品成本中去的一種方法。在這種方法下，每期計算的折舊額是一個相等的平均數，所以使用年限是影響折舊額的唯一因素。加速折舊法或叫成本遞減法，就是使固定資產價值在使用期內儘快得到補償，在這種方法下，固定資產每期計提的折舊費是不等的，在其使用早期提得較多，使用後期提得較少。我國現行的加速折舊法包括年數總和法和雙倍餘額遞減法。折舊年限和折舊方法不同，會造成年折舊額的提取不同，計人產品成本中的折舊費用不同，從而影響利潤額受抵減的程度，造成所得稅負的輕重不同。

　　無論採用的折舊年限是多少，折舊方法是哪種，當每年的獲利水平相同時，企業在一定時期內應交納的所得稅總額是相等的，但每年的稅負輕重不同。在相同的折舊年限內，採用的折舊方法不同，每年提取的折舊額不同，對稅負的影響不同。在平均使用年限法下，每年的折舊額相等，每年的納稅額相等；而加速折舊法下，每年的折舊額不等，稅負不同，早期提取的折舊額多而稅負減輕，後期提取的折舊額少而稅負加重，但應交納的所得稅總額和平均法下是相等的。所以，加速折舊實際上是推遲了納稅時間。儘管早期減輕的稅負與後期加重的稅負在數額上是相等的，但考慮貨幣的時間價值，企業減輕稅負在前，加重稅負在後，這使企業猶如獲得一筆無息貸款，增加了現金流人的現值。特別是在通貨膨脹、物價上漲時期，採用加速折舊實際上就是節約稅負，對企業是有利的。在現階段，加速折舊方法的使用被限制在一些國民經濟中具有重要地位、技術進步快的企業，但新制度在規定折舊年限時，規定了折舊年限的彈性區間，所以企業還可以通過不同年限選擇達到節稅目的。

　　(一)企業會計政策選擇的目標趨向於為滿足眾多利益相關方所組成的利益集團的需要。

　　隨著企業投資主體的多元化，公司已非簡單的實物資產的集合，而是一種法律框架結構，在於治理所有在企業財富創造活動中作出特殊投資的主體間的相互關係。包括股東、債權人、供應商、顧客、雇員等，他們都作出了特殊投資。所有在企業從事業務活動中作出特殊投資的各方，為了儘可能維護其自身的利益都需要瞭解備選會計政策對其利益的影響程度。企業管理當局在選擇會計政策時，不得不綜合權衡各利益相關者的需要並從中獲取自己的那部分利益。因此，企業會計政策選擇將是一個十分複雜的過程，取決於多種因素的影響和制約。

　　(二)企業會計政策選擇的效果將越來越註重整體優化。

　　企業會計政策是一個系統，各項看似獨立的會計政策卻有著共同的目標，但各項會計政策發揮的各自效用卻未必一致，由於企業在會計政策選擇時所處的環境不同，從單一動機出發進行的政策選擇所產生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業管理當局必須全面分析自身所處的環境、發展階段、本行業的發展前景和在同業競爭中的地位，以及所擁有的優勢和存在的問題，明確本企業發展的總體目標，併在這一目標指引下，結合會計的職業判斷，根據會計理論指導會計實務的基本原理，尋找或創立合理的會計處理程式和方法，並對可供選擇的方法進行比較分析，從而形成最優化會計政策組合。

　　(三)企業會計政策選擇的規範和監管力度將不斷加強。

　　可以預見，在以會計準則建設為核心的會計規範體系全面建立以後，隨著人們法律意識的增強和有關部門與機構執法力度的提高，必然會對企業會計政策選擇的規範和監管力度提出新的要求。

　　(四)企業會計政策選擇的揭示程度將越來越規範。

　　會計政策揭示是對企業會計政策選擇結果的綜合披露。從世界範圍看，各國會計準則都強調企業既有適當選擇會計政策的權利也有進行充分披露的義務。隨著我國對企業會計政策披露規範的不斷完善，今後我國企業將在遵循其他報表信息揭示的一般原則下，更加註重企業會計政策揭示的重要性、明晰性、完整性、時效性和公正性，使企業會計政策的披露越來越規範。

　　目前，我國會計政策可分為兩大類：一類是強制性會計政策，不屬於稅務籌劃的範圍。另一類是可選擇的會計政策,此類會計政策較多，下麵僅從三個方面說明不同的會計政策選擇對稅務籌劃的影響。

　　1.固定資產折舊方法選擇對稅務籌劃的影響

　　折舊是指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計的折舊額進行系統的分攤。折舊作為成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的效用。按我國現行會計制度規定，企業常用的折舊方法有：直線折舊法、產量法、雙倍餘額遞減法和年數總和法，運用不同的折舊方法計算出的折舊額在數量上是不相等的，因而分攤到各期生產成本中的固定資產的折舊費用也不同(但是，固定資產的折舊總額並不受影響，因而對企業的凈收益總額以及總的稅負並無影響)。因此，折舊的計算和提取必將影響到生產成本的大小，進而影響到企業的利潤水平，最終影響企業的稅負輕重。由於在折舊方法上存有差異，這為企業進行納稅籌劃提供了可能。

　　2.存貨計價方法選擇對稅務籌劃的影響

　　存貨的計價方法，對於企業的產品成本、利潤及所得稅等都有較大的影響。我國現行會計準則規定，企業的各項存貨的發生和領用，按實際成本計算，計算的方法可以在個別計價法、先進先出法、加權平均法等方法中任選一種。由於運用以上不同計價方法所確定的存貨發出成本不同，對企業應納稅所得額的計算必然產生不同的影響。

　　3.外幣折算方法選擇對稅務籌劃的影響

　　《企業會計制度》第一百一十九條規定：企業發生外幣業務時，應當將有關外幣金額摺合為記賬本位幣金額記賬。除另有規定外，所有與外幣業務有關的賬戶，應當採用業務發生時的匯率，也可以採用業務發生當期期初的匯率摺合。在月份(或季度、年度)終了時，將各外幣賬戶的期末餘額按照期末的市場匯率折算為記賬本位幣金額，其與對應的記賬本位幣賬戶期末餘額之間的差額，則確認為匯兌損益。而匯兌損益的產生主要是由於匯率經常發生變化，致使同一外幣數額在不同時點會對應於不同的記賬本位幣數額。匯兌損益，最終都會分次或一次地在計徵所得稅之前以各種費用的形式扣除或是增加計稅所得，從而影響到企業計算應納稅所得額。

　　會計政策選擇方式是就企業一定時期的所有會計政策這個整體而言，可以分為激進、穩健、中庸三種。激進的會計政策選擇會使會計收益最大，中庸的會計政策選擇次之，穩健的會計政策選擇則使會計收益最小。由於會計收益會影響到投資決策，同時也會影響到收入分配，從而對投資需求、消費需求產生影響。同時，在一定的巨集觀經濟形勢下，大多數企業會做出相同或類似的會計政策選擇，從而一定時期的某種類型的會計政策選擇就帶有普遍性。帶有普遍性的會計政策選擇對國民經濟活動會產生一定的影響，影響的程度與其對會計收益的作用程度密切相關。

　　為討論方便，現將會計政策選擇分為親周期、逆周期和中性等三種類型。親周期的會計政策選擇是指在經濟的繁榮階段採用激進的會計選擇，在經濟的蕭條階段採用穩健的會計政策選擇；逆周期的會計政策選擇剛好相反。中性的會計政策選擇則不考慮經濟周期。親周期的會計政策選擇會在一定程度上加劇經濟的波動，逆周期的會計政策選擇則會在一定程度上有穩定經濟的作用。當然，會計政策選擇對經濟周期的影響程度，取決於它對會計收益的作用程度。

　　由於政府當局在經濟周期的不同階段會採用不同的巨集觀經濟政策(主要是財政貨幣政策)，試圖熨平經濟的波動，本文也將考慮會計政策選擇對財政貨幣政策的影響。

　　一、親周期的會計政策選擇

　　在繁榮期，交易活躍、需求旺盛、市場前景看好，企業收益本來就不錯。此時若採用激進的會計政策選擇會更高估收益水平，使投資收益率更可觀。所有者和投資人可能因此追加資本投入，因為他們認為本企業經營業績好於往年和同行業水平且會持續下去。另外，由於高估收益，可供分配利潤上升了，管理者、工人及所有者個人乃至社會公眾的收入水平增長很快，並且他們會向上修正自己的恆久收入水平，因而會增加消費。高漲的投資需求和消費需求結合起來，使得國民經濟進一步擴張。由於乘數效應和加速器作用，下一輪的國民收入和生產規模將迅速增加。當然，繁榮年份國民經濟本來就具有擴張的趨勢，激進的會計政策選擇只是推波助瀾罷了。

　　由於政府意識到經濟過熱，會選擇緊縮的財政貨幣政策試圖抑制經濟的擴張。但是，激進的會計政策選擇可能會部分抵消政府的努力，從而使財政貨幣政策達不到預期目標。比如提高利率水平，這會減少企業的利潤，但如果減小的幅度低於高估收益而導致的利潤增長幅度，可能就難以壓制投資水平。並且，一般情況下利率的提高幅度是有限的，可能不足以降低因高估收益而偏高的投資報酬率，因而對企業的投資決策起不了很大的影響。再比如增稅(考慮企業所得稅和個人所得稅)，如果稅制是累進的，則提高了邊際稅率水平。高估收益本來就自動提升了邊際稅率，從而邊際稅率就提升了兩次，稅負就上升了。稅後收益變化取決於稅前收益的上升程度與稅負上升程度的對比情況。不過若採用比例稅率，高估收益並不會自動提升邊際稅率水平，增稅的效果較之累進稅率可能要差一些。如果增稅不足以降低稅後收益，則效果就很有限。

　　在蕭條期，銷售不旺、存貨積壓、市場前景不看好。企業收益已大幅滑坡，穩健的會計政策更使收益水平下滑。低估的收益水平可能會擊垮投資者的信心，可能會抽走資金，至少不願再追加投資，銀行也會“惜貸”，企業當局可能會減少產量乃至裁員以應付危機。收益低估直接造成了管理人員、工人及所有者的收入水平降低。企業生產規模的縮小和失業人數的增加，也會降低社會公眾的可支配收入，從而減少消費。投資需求和消費需求的下降，會導致國民經濟成倍收縮。

　　在蕭條期，政府會採取擴張的財政貨幣政策。穩健的會計政策選擇具有一定的抵消作用。比如降低利率水平，以相對增加企業利潤水平，然而低估收益又降低了利潤水平。又比如減稅，由於收益低估，在累進稅制中相應級數就很低，即使減稅也並不能使邊際稅率下降多少，從而減稅對稅後收益的影響就有限，可能難以刺激投資需求。

　　概括地說，親周期的會計政策選擇有可能加劇經濟的波動，並有可能使財政貨幣政策達不到預期目標。

　　二、逆周期的會計政策選擇

　　在繁榮期，企業如採用穩健的會計政策，以適當降低偏高的收益水平，既符合追求各期收益均衡化的企業管理當局的利益，同時也會產生如下影響：首先，對於一般股東和投資者來說，由於投資回報率已人為下壓了，可能不會追加投資；其次，高收益降低後，管理者、工人及所有者個人的收入水平也降低，只能保持正常的消費水平。因此，採用穩健的會計政策有助於防止投資需求和消費需求的過度膨脹，從而抑制了生產的進一步擴張。

　　這對政府緊縮性的財政貨幣政策起著配合作用：如提高利率水平，會降低企業的收益水平，加之採用穩健的會計政策會使收益進一步降低，企業投資回報率降低的幅度可能較大，投資人可能不再追加投資，某些投資項目可能會撤消，企業當局可能因此會縮減生產規模；如降低政府支出水平，一方面降低了對企業產品的需求，從而對企業收益水平產生負面影響，只會使業已低估的投資回報率進一步降低，投資需求得到抑制；另一方面會降低社會公眾的可支配收入，由於從企業獲得的收入已有所減少，消費需求會進一步降低。

　　在蕭條期，企業收益下降很多，採用激進的會計政策，適當提高收益(由於繁榮年份採用穩健的會計政策，企業有所準備，這時高估收益就有一定的基礎)，可能有助於增強投資者的信心，因而投資水平有可能不至於下降很多。另外，高估的收益使得管理者、工人及所有者的個人收入水平的下降有所緩和，正常的消費水平不至於降低很多。國民經濟的下滑勢頭可能就得到一些阻止。

　　這時，政府採用擴張的財政貨幣政策：如降低利率，降低了的利率水平與高估後的收益相配合，更容易維持乃至增強投資者的信心；如減稅，由於收益高估加之稅率降低，稅後收益就有所上升，這一方面穩定了稅後投資報酬率，另一方面保持了管理者及所有者的收入水平。激進的會計政策就配合了擴張性的財政貨幣政策。

　　也就是說，逆周期的會計政策選擇具有穩定經濟的功能，並且還可能配合財政貨幣政策來熨平經濟的波動。

　　人們的直覺可能認為親周期的會計政策選擇優於逆周期的會計政策選擇，因為繁榮時期大方一點、困難時期穩健一點是人之常情。然而，就穩定經濟來說，逆周期的會計政策選擇要好一些，它起到了一個自動穩定器的作用。並且，逆周期的會計政策選擇對企業也是有利的：它不僅有助於創造一個穩定的巨集觀經濟環境，而且使各期收益平穩化，也有利於企業的長期發展。

　　1、會計制度、會計準則給企業會計政策選擇留下的彈性空間過大

　　我國會計制度和會計準則對同類交易允許採用不同的會計政策,並允許自發性的會計政策、會計估計變更。雖然能使企業具有靈活的理財自主權並提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更相關、更可靠的信息。但是,由於會計制度和會計準則留給企業的選擇空間過大,使得一些企業,隨意變更會計政策或會計估計,為滿足不同目的調整利潤。

　　2、會計制度、會計準則存在滯後性

　　會計制度、會計準則是在一定時期內根據社會、政治、經濟、文化、科技等特定環境條件制定的,是對以往會計實踐的總結,在一定時期內會保持相對穩定。但情況在不斷變化,社會不斷發展,原有的會計制度、會計準則不可能涵蓋新的情況,因此導致會計制度、會計準則存在滯後性,以致一些新領域、新行業的同類會計事項或交易會出現多種會計處理方法,造成最終的財務信息對比性不強,實用性差,給使用者造成誤解,也便於投機者鑽空子。

　　3、對企業會計政策選擇披露要求不嚴,會計人員普遍素質不高

　　當前我國會計制度規定上市公司在會計報表附註中披露重要的會計政策及會計政策變更的內容、理由、影響等內容。部分企業沒有真正理性地選擇會計政策,因為會計政策選擇是否合理很大程度上取決於企業會計人員的素質(職業判斷能力)。很多經濟業務需要會計人員做出職業判斷後,再進行會計政策選擇,職業判斷能力決定了財會人員選擇會計政策的水平,目前部分會計人員的實際操作能力遠遠達不到具體會計準則的要求,這必然導致企業會計政策選擇不合理。

　　社會主義市場經濟條件下,企業作為市場的主體有了較大的自主權,會計既要為國家服務,但更多的是為廣大的投資者、債權人服務,因此給予會計政策選擇空間較大。與此同時帶來了利用會計政策選擇作弊的問題。為進一步規範會計政策選擇行為,應從以下幾個方面加以改進和完善。

　　(一)進一步完善會計制度和會計準則

　　逐步完善會計制度和會計準則的過程是一個會計政策得到日益公認的過程,更是一個會計政策日益體現社會公平、促進社會資源優化配置的過程。我國當前完善會計制度和會計準則,應從以下幾方面入手:

　　1、更加完善有多方利益關係人參加的會計準則、會計制度制定機構。制定出具有普遍認同的會計準則、會計制度,儘量消除對同一事項選擇不同會計處理方法產生差異過大的現象。縮小企業會計政策選擇的空間,限制企業隨意變更會計政策。

　　2、會計制度和會計準則的制定應具有適當的超前性,儘量減少真空地帶。制定的會計制度和會計準則既要符合現實經濟狀況,同時又要適應經濟的發展趨勢,應儘量適應會計環境的變化,對未來會計環境的變化有較科學的、具有一定超前的分析和預測,使制度和準則能在相對長時間內保持穩定,減少在新經濟現象出現後會計制度和會計準則出現真空地帶的可能性,避免企業在無章可循時自行選擇會計政策。

　　3、規範會計政策選擇披露,擴大企業會計政策選擇及其變更披露的範圍。應對會計政策披露的內容、方式、時間、格式、範例等予以明確而具體的規定,不僅要披露會計政策變更的內容、理由和影響數,變更的性質以及對變更的判斷,同時還要在年度審計報告中說明當期存在會計政策變更及其對凈利潤和每股收益的影響,這樣才能引起報表使用者對會計政策變更的註意,增加財務報表的可理解性。

　　(二)完善公司治理以提高會計政策選擇的公允性

　　為維護各利益相關者的利益,保證會計政策選擇的公允性,就必須完善公司治理結構,提高公司治理的效率。針對我國當前公司治理與會計政策選擇的現狀,應解決好以下幾方面的問題:

　　1、明晰產權,發揮產權制度對會計信息生成過程的規範和界定功能,使企業進行會計政策選擇時減少隨意性,儘可能反映各利益相關方的共同利益。

　　2、完善公司治理結構,強化獨立董事和審計委員會的監督作用。增加上市公司董事會的獨立董事,特別是保持一定數量的具有專業知識、經驗豐富的、並具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國上市公司治理結構以及對經理層實行有效監督的重要措施。

　　3、建立報酬和業績相對稱的激勵機制,以增強公司管理當局對股東的責任心與忠誠度,減少經理人員的道德風險,提高會計政策選擇的公允性。

　　4、進一步完善公司治理信息披露制度,大力發揮機構投資者的監督作用,限製為個人利益濫用會計政策選擇來操縱利潤,損害投資者利益,提高會計政策選擇的公允性。

　　(三)加強審計機構對企業會計政策選擇的監督

　　各審計機構要加大力度對各企業進行審計監督。獨立審計是企業合理運用會計政策選擇的外在保證,要增強註冊會計師審計意見的法律效用;政府審計部門和財稅部門也不能忽視對企業會計政策選擇的監督,這樣才有利於健全公司會計政策選擇的外部約束機制。

　　(四)提高會計人員的素質以促進會計政策的良性選擇

　　為了提高會計信息質量,防止和杜絕會計信息因會計人員業務水平低而虛化,需加強會計隊伍建設。要採取多種形式對企業會計人員進行繼續教育,不斷提高他們的素質,讓他們充分認識會計政策選擇的必要性和重要性,恪守職業道德,準確地提供會計信息。