前期损益调整

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　　按照会计分期假设，企业应划分会计期间，据以结算帐目，编制会计报表，从而向有关方面提供会计信息，满足各方人员决策的需要。但在会计实务中，时常会在本期发现前期或前若干期的某些会计事项需要调整，这些调整事项有些可能涉及到损益调整。按现行会计制度规定，前期损益调整应通过“以前年度损益调整”帐户，计入本年利润总额，列入损益表，与本期利润一并进行所得税会计处理。

　　前期调整的事项很多，但涉及到损益调整的有三类情况：前期错误、会计政策变更和会计估计变更。

　　1.前期错误。指以前某期或若干期因计算错误、会计政策误用、曲解事实、弄虚作假或粗心大意等原因，多计（少计）了收入或费用，而使损益计算有误，企业在呈报会计报表之后经审查发现，需予以调整。这种因前期错误而导致前期损益调整在实务中较常见。

　　2.会计政策变更。随着企业内外部会计环境的变化，以及会计理论与实务的发展，企业可以适当变更会计政策。会计政策变更的一个重要特点是变更前后的政策都符合会计准则的规定。会计政策变更可以追溯调整前期损益，就如同该项政策过去一直在使用，追溯计算会计政策变更累计影响损益数，从而涉及到前期损益的调整。

　　3.会计估计变更。由于商业活动中不确定因素的影响，许多财务报表项目不能准确地计量，而只能加以估计，如估计坏帐损失等。随着赖以进行估计的基础发生变化，或由于新的信息，更多的经验或后来的发展等，可能要对该估计进行修订，称为会计估计变更。

　　会计估计应以最近可利用的信息为基础而进行判断，故会计估计的修订所影响的金额一般不会很大。根据重要性原则，会计估计变更一般无需追溯调整前期损益，故不应属于前期损益调整项目。但会计估计如未以最近可利用信息为基础进行，使变更时的修订值很大，这时应看作是一项错误，应对前期损益进行调整。

　　1.追溯调整法。是指对前期损益的调整应追溯调整前期相关可比资料并予以重新表述。会计政策变更要假设变更后的新会计政策已应用于全部相关的会计期间，新会计政策已从相关项目的初始日开始应用，追溯计算会计政策变更所产生的累积影响损益数，调整本期期初留存收益，并对相关期间可比资料重新表述。对于前期错误应视为在该项错误发生的当期就已更正，相关的更正金额列入该期净损益，追溯调整前期已列报的相关期间的可比资料，调整本期期初留存收益。

　　2.当期调整法。是指对前期损益的调整不作为前期事项，而视同本期发生的业务，全面反映在本期的损益表中，可以单列一个项目，作为本期净损益的组成部分。对于会计政策的变更也需要追溯计算累计影响损益数，但累计影响损益数全部计入变更当期的净损益，无需追溯调整前期相关可比资料，无需重编会计报表。对于前期错误调整的损益也作为影响本期损益的一个项目，全面反映在本期损益表中，无需追究前期。

　　3.未来适用法。此法无需对前期损益回溯调整，而是按正常程序自动反映在本期或本期和未来期间的损益表中。按未来适用法，会计政策变更后新会计政策只适用于变更日后出现的交易或事项，不需要追溯计算变更会计政策产生的累计影响损益数，调整前期相关的可比资料。

　　显然，追溯调整法要对前期相关可比资料追溯调整，重新表述，充分体现了一致性原则，使企业前后期会计信息保持口径一致，相互可比，有利于信息使用者作出比较，判断趋势，但回溯调整比较复杂，工作量较大，另外对前期报告的财务信息进行更改，也可能会给会计信息的外部使用者造成企业会计信息不真实可靠的错觉。当期调整法将前期损益调整的数额全部列入当期损益表，不追溯调整前期会计报表，因而简单易处理，但其缺点是不符合一致性原则，会造成变更前后期报表中的相同项目采用不同方法，给会计信息使用者的分析带来不便。另外将追溯计算的累积影响损益数全部列入本期损益表，其回溯计算的意义不大，还会造成前后两期的损益都不能真实反映当期的经营业绩。未来调整法不用回溯计算会计政策变更累积影响损益数，只是按变更后的会计政策处理即可，最为简便易行，其主要缺点是未能遵循一致性和可比性原则。

　　前期损益调整应计入本期（或本期和未来期间）净损益，列入损益表，还是调整期初留存收益，列入利润分配表，这两种不同的认识，源于对本期利润确认的两种不同观念：总括经营观念和当期经营观念。

　　按“当期经营观念”，列入本期损益表中的本期损益，仅应包括本期正常的经营活动所产生的利润额，即由本期经营决策产生的交易或事项和可由管理当局控制的价值变动才应包括在本期损益中，至于非常项目的损益或前期损益调整，只能调整留存收益，不能计入当期的经营损益，可见追溯调整法符合当期经营观念。而按 “总括经营观念”，损益表中计列的本期损益，既包括经营损益，也包括非经营损益，即包括除股利分配和资本业务以外的所有引起净权益变动的会计事项，当期调整法和未来调整法符合总括经营观念。两种不同观念的主要区别在于编报本期损益的目的不同，国际会计界目前采取的是折衷的态度，主张对非常项目列于利润表中，而对前期损益调整列于利润分配表中。

　　我国会计制度改革以后，曾经采用“当期经营观念”，后来又改用“总括经营观念”，现行制度规定，以前年度损益调整直接计入本期利润总额，在损益表中单列一个项目反映。这样处理固然简单，但严重影响了会计信息的真实性和可比性。为此笔者提出，应根据前期损益调整事项的不同，采用相应的会计处理方法。

　　1.对于前期错误，应根据重要程度区分为两类：重要错误和一般错误。对于重要错误，应采用追溯调整法，满足会计信息的质量要求；对于一般错误，根据成本效益法则，可采用当期调整法，在损益表中单列一项反映，作为本期净损益的一部分。在会计实务中，区分重要错误和一般错误还取决于会计师的职业判断。

　　2.对于会计政策变更，应当规定采用追溯调整法，除非与以前期间相关的最终调整金额无法合理地确定，才能允许采用未来调整法。如果采用未来调整法，则应披露无法追溯调整、重新表述相关可比资料的原因。这样不仅充分贯彻了一致性原则，同时也满足了充分披露的原则。

　　3.对于会计估计变更，应当采用未来调整法。为了确保不同时期财务报表的可比性，会计估计变更的影响应包括在与前期相同的损益表项目中，如果会计估计在前期计入正常活动损益，则该会计估计变更的影响仍应计入本期正常活动净损益；如果会计估计在前期作为非常项目，则会计估计变更的影响在本期也应作为非常项目反映。